摘要 文章從可持續(xù)發(fā)展問題的提出、建立并實施環(huán)境會計的重要意義入手，指出環(huán)境會計是我國現(xiàn)代企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的保證，并就環(huán)境會計與傳統(tǒng)財務會計的比較、環(huán)境會計制度的形成條件等問題作了探討，以期引起人們對環(huán)境會計的重視。
關鍵詞 持續(xù)；發(fā)展；環(huán)境；會計
一、可持續(xù)發(fā)展問題的提出
可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)代經濟社會的一種新發(fā)展觀。可持續(xù)發(fā)展的基本含義就是強調可持續(xù)發(fā)展是既要滿足當代人需要，而又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展。具體包括：
經濟可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展鼓勵經濟持續(xù)增長。而不是以保護環(huán)境為由取消經濟增長。當然經濟持續(xù)增長不僅指數(shù)量的增長，而且還指質量的增長，將經濟增長方式由過去以“高投入、高消耗、高污染”為特征的粗放式經濟增長轉變?yōu)橐浴疤岣咝б妗⒐?jié)約資源、減少廢物”為特征的集約式經濟增長。
生態(tài)可持續(xù)發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展要求經濟發(fā)展與有限的自然承載能力協(xié)調，因此它是有限制的。正是這種有限制的發(fā)展，保護了生態(tài)的可持續(xù)性，才可能實現(xiàn)經濟持續(xù)發(fā)展。
社會可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展強調社會公平，沒有社會公平，就沒有社會的穩(wěn)定，一部分人就會不顧資源和環(huán)境，以犧牲同代人甚至后代人的經濟利益為代價來滿足其個人欲望，結果是社會的公平、穩(wěn)定難以保障。
這種新的發(fā)展要求我們在經濟發(fā)展過程中，注意資源的合理利用和環(huán)境的科學治理。它的根本目的就是在經濟增長的同時，保護好資源和環(huán)境。實現(xiàn)經濟、資源和環(huán)境的共同發(fā)展。
環(huán)境會計的實質是要將企業(yè)在生產過程中所造成的犧牲環(huán)境質量的代價。與傳統(tǒng)的財務會計理論方法有機結合，即在生產成本中，要將廢物處置費用計算在內，避免將這一筆本應由企業(yè)承擔的隱蔽而沉重的費用轉嫁給社會。以減少公共費用的開支。近幾年。雖然有少數(shù)大企業(yè)在會計報表說明里涉及到這方面的表述，但僅限于文字敘述方面。如企業(yè)一次投入資金若干治理“三廢”，使廢水處理率提高了多少。工業(yè)粉塵下降了多少，固體廢物遞增率下降到多少等等。這種文字性的描述不能提供確切的社會成本、社會收益等信息來考核企業(yè)對社會作出的貢獻或危害，企業(yè)也就不能作出正確的經濟決策，其結果還是資源得不到合理配置，使宏觀經濟效益不能協(xié)調一致，繼而使社會整體效益下降。要促進我國現(xiàn)代企業(yè)建立環(huán)境會計制度、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。就必須建立并實施環(huán)境會計。
二、建立并實施環(huán)境會計的重要意義
我國經濟迅速發(fā)展，綜合國力不斷增強，但是也面臨越來越嚴重的資源、就業(yè)、環(huán)境、產品質量、社會分配不公以及學校教育等公益事業(yè)投資不足等問題。因此。為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，我國建立并實施環(huán)境會計有著十分重要的意義。
(一)實施環(huán)境會計可以加強政府的宏觀調控職能。促進我國市場經濟的發(fā)展和完善
實施環(huán)境會計，使得會計人員不僅正確、合理地反映企業(yè)經營活動的微觀成果和效益，而且客觀、公允地報告其經濟活動的社會效益和社會影響。國家宏觀職能部門則可依據(jù)企業(yè)提供的有關履行社會責任情況的資料，全面評價企業(yè)的業(yè)績和作用。并進行綜合分析與匯總，以充分發(fā)揮政府強有力的宏觀調控在我國市場經濟有序發(fā)展過程中的重要作用，建立起以生態(tài)效率為核心的市場價格衡量機制，真正實現(xiàn)社會資源的有效配置，同時促進我國經濟增長模式由外延粗放型向內涵集約型的轉變。
(二)實施環(huán)境會計可以促進企業(yè)行為的變化
目前在我國，不少企業(yè)受急功近利思想的影響，一味追求利潤最大化，在經營過程中往往忽視自身的社會責任，如防止空氣污染、水污染等。因此，在我國建立環(huán)境會計有利于企業(yè)經營者和廣大職工樹立企業(yè)社會責任觀念，增強按照可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求開展生產經營活動的自覺性，轉變企業(yè)的生產經營管理思想及管理模式。在企業(yè)經營決策中，通過向管理人員提供有關企業(yè)生產經營活動的社會成本和社會效益信息，幫助企業(yè)選擇既有經濟效益又有社會效益、符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的決策方案；同時通過對外報告的形式報告企業(yè)社會責任履行情況及企業(yè)經營活動和社會活動給社會帶來的影響，將企業(yè)置于社會公眾的監(jiān)督之下，迫使企業(yè)努力做到在生產經營過程中自覺保護自然生態(tài)環(huán)境，防止并積極治理污染，不能以破壞環(huán)境為代價追求生產效率來謀求發(fā)展，節(jié)約有限的資源，使后代也能享受當代人所能享受的資源和福利，保證經濟持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展；同時要注意維護社會公平，努力增加就業(yè)，特別是要關注特殊群體的利益，以促進社會的穩(wěn)定、公平。
(三)實施環(huán)境會計有利于會計理論與實務水平與國際會計接軌
近年來，對有可持續(xù)發(fā)展內涵的環(huán)境會計的研究正引起全世界的關注。發(fā)達國家的會計理論界積極開始了將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略引入會計體系的探索和實踐，并從報告和披露環(huán)境會計相關信息的必要性探討向實用技術應用轉化。有許多國家以準則或立法的形式對環(huán)境會計的信息披露提出了要求，也有一些企業(yè)，尤其是跨國企業(yè)和大型企業(yè)。開始在財務報告中自行披露環(huán)境會計信息。而我國會計學科水平無論在理論研究還是在實務處理上都與發(fā)達國家有著相當?shù)牟罹?。為加快我國經濟建設的步伐，我們要吸取西方發(fā)達工業(yè)國家在發(fā)展中付出沉重代價的教訓，加快可持續(xù)發(fā)展目標向會計學科體系的滲透和融合，這對于推動我國會計制度改革的進程，深化我國會計理論的研究，不斷提高會計實務質量，盡快趕上國際先進水平有著十分重要的促進作用。同時，環(huán)境會計理論體系的建立和發(fā)展也必將為我國會計學科的發(fā)展開辟新的領域，注入新的內容。
三、環(huán)境會計的內涵
環(huán)境會計是以貨幣為主要計量單位。以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經濟發(fā)展與環(huán)境之間的關系。確認、計量、記錄、報告環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)和利用的成本和費用，分析環(huán)境績效以及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果的影響；為國家和企業(yè)有效地治理環(huán)境問題提供可靠的信息，以達到協(xié)調經濟發(fā)展和保護環(huán)境的目的。環(huán)境會計作為一門會計學分支，是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計。其要點是。資源和環(huán)境具有“資本”特性。其價值在于能向“人造資本”轉換。環(huán)境會計的目標可分為兩個層次：一是促使企業(yè)注重經濟效益的同時高度重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源。努力提高社會效益和環(huán)境效益。二是組織相應的會計核算。確認和計量在一定時期的環(huán)境經濟效益和經濟損失，盡可能為社會提供企業(yè)環(huán)境披露的有關信息。
四、環(huán)境會計是我國現(xiàn)代企業(yè)可持續(xù)發(fā)晨的保證
要確?？沙掷m(xù)發(fā)展這個跨世紀環(huán)保目標的順利實現(xiàn)。除要加大資金投入外，更重要的是觀念的轉變。這突出表現(xiàn)在要改變企業(yè)生產活動無視環(huán)保的問題，轉變企業(yè)把資源的濫用和生態(tài)環(huán)境的破壞看作是一種“消耗”、一種“成本”的觀念。因此，我們在計算國民生產總值時，應該扣除環(huán)保支出，以如實反映經濟發(fā)展速度。由于我國長期處于產出經濟的狀態(tài)，忽視了資源和環(huán)境的補償，傳統(tǒng)經濟換算未將環(huán)境資源的消耗和補償納入國民經濟換算體系。從而使國民經濟總值等經濟指標失真。其結果一方面是國民經濟的虛假增長，另一方面是環(huán)境的嚴重破壞。許多有害于環(huán)境的工廠甚至在國際上禁止生產的產品，至今仍在生產，投放市場，這一方面是認識不夠所致，另一方面是受經濟利益驅使和地方保護主義的擁戴，打著“振興地方經濟”的幌子，只顧眼前利益，對環(huán)境問題視而不見。日積月累以致后患無窮。
企業(yè)作為社會最基本、最重要的組成部分和經濟活動中最重要的微觀主體，是資源環(huán)境問題的主要制造者，同時也是解決資源環(huán)境問題的關鍵所在。因此，要實現(xiàn)社會經濟的可持續(xù)發(fā)展就必須首先促使企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展涉及到很多方面的內容。如企業(yè)管理戰(zhàn)略、營銷戰(zhàn)略及財務管理戰(zhàn)略等。其中至為關鍵的是財務管理的環(huán)境化。這對于一個現(xiàn)代企業(yè)來說是其生存的前提和關鍵。它不僅是企業(yè)了解自身現(xiàn)狀，衡量企業(yè)發(fā)展狀況的根據(jù)，而且也是企業(yè)制定發(fā)展計劃的基礎。在現(xiàn)代社會，一個企業(yè)只有搞好自己的財務管理才有可能得到發(fā)展。要使可持續(xù)發(fā)展成為社會發(fā)展的基本原則，處于特殊地位的企業(yè)必須首先實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。而要做到這一點就必須首先使自己的財務管理實現(xiàn)環(huán)境化，也就是說在企業(yè)內部實行環(huán)境會計。
實行環(huán)境會計可以在很多方面促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)。首先?？梢钥茖W地明確可持續(xù)發(fā)展企業(yè)的成本和效益范圍。在傳統(tǒng)發(fā)展模式下。企業(yè)的惟一目的就是實現(xiàn)自身經濟的最優(yōu)化，所考慮的成本也只是經濟活動中所發(fā)生的經濟成本(也就是物質成本、職工工資和部分自然資源成本)。正是這種傳統(tǒng)的以經濟效益為惟一目的的成本觀和效益觀導致了資源環(huán)境問題。而在可持續(xù)發(fā)展觀下的企業(yè)成本和效益的范疇。則是與企業(yè)經濟活動有關的社會總成本和社會總效益。成本和效益的環(huán)境化是企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關鍵和前提。其次，環(huán)境會計的實行有利于披露企業(yè)在經濟活動中有關的成本和效益信息，便于社會公眾了解環(huán)境信息。從而發(fā)揮監(jiān)督作用。最后。環(huán)境會計能夠將企業(yè)置于社會監(jiān)督之中。使企業(yè)合理地承擔社會經濟責任，公平地計算成本、利益，有利于協(xié)調企業(yè)和社會的關系，樹立良好的公眾形象和社會聲譽。麥當勞等國際上的一些知名企業(yè)就是實行環(huán)境會計，將自己的有關環(huán)境信息和環(huán)保措施公布于眾。獲得消費者的認同，樹立良好的企業(yè)形象，從而增強自身的市場競爭力。
五、環(huán)境會計與傳統(tǒng)的財務會計比較
(一)企業(yè)的基本假設不同
會計的對象是企業(yè)的經濟活動所引起的財務狀況。企業(yè)的性質不同會對會計工作帶來很大的影響。傳統(tǒng)財務會計的基本假設是把企業(yè)當作“經濟人”。按照西方經濟學主流學派的觀點，經濟主體都是經濟人，其根本目的就是實現(xiàn)自身利益最大化，而根本不考慮非經濟效益。這種假設的一個直接后果就是在經濟活動中低成本地使用自然資源環(huán)境。環(huán)境會計的基本假設是把現(xiàn)代企業(yè)看成“社會生態(tài)經濟人”。所謂社會生態(tài)經濟人就是指現(xiàn)代企業(yè)在追求經濟利益的同時也追求社會利益和生態(tài)(環(huán)境)利益，在經濟活動中追求三者的有機統(tǒng)一，實現(xiàn)這三種利益的最大化。可見這個基本假設是根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求而形成的。它有利于從根本上解決經濟發(fā)展過程中所產生的資源環(huán)境問題。
同時，在會計實體上環(huán)境會計與傳統(tǒng)財務會計也有區(qū)別：傳統(tǒng)會計的實體是單個的獨立法人，而環(huán)境會計實體不僅是獨立的法人單位，還包括周邊環(huán)境要素，即環(huán)境會計記錄、核算不僅僅局限于企業(yè)實體本身，而且要面對該實體對社會生態(tài)環(huán)境所產生的影響。
(二)環(huán)境會計的成本范圍大于傳統(tǒng)財務會計
傳統(tǒng)財務會計的成本僅限于企業(yè)經濟活動中市場交易所產生的經濟成本，具體來說就是與經濟活動有關的物質成本、人力成本的部分自然資源成本。沒有或沒有全部反映由于經濟活動而帶來的環(huán)境成本和自然資源成本。從而導致了虛夸的收益，進而鼓勵了以犧牲環(huán)境、透支未來而取得當前利益的做法，無視企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。由于成本計算的不合理使得傳統(tǒng)財務會計不能正確反映經濟活動中所發(fā)生的全部成本，也就無法為企業(yè)制定正確的政策提供正確的信息。由此可見傳統(tǒng)財務會計的成本范圍不符合可持續(xù)發(fā)展的要求.現(xiàn)代企業(yè)要想實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展就必須改變自己的成本范圍。
環(huán)境會計的成本范圍是按照可持續(xù)發(fā)展的要求來確定的。它不僅反映了經濟活動中的經濟成本，也反映了經濟活動所產生的非經濟成本。具體來說，它所反映的是社會總成本。這種社會總成本由與經濟活動有關的物質成本、人力成本、自然資源成本和環(huán)境污染成本組成。由此可見，環(huán)境會計中的社會總成本全面地反映了經濟活動中所產生的成本。符合可持續(xù)發(fā)展的要求。
(三)環(huán)境會計的效益范圍大于傳統(tǒng)財務會計
可持續(xù)發(fā)展的基本目標就是在實現(xiàn)經濟發(fā)展的同時，提高自然資源的利用率和減輕環(huán)境污染程度，實現(xiàn)經濟、社會和環(huán)境的“三贏”。因此，經濟發(fā)展過程中在注重經濟效益的同時。必須考慮社會效益和環(huán)境效益，三方面一起抓。
傳統(tǒng)的財務會計在經濟人假設的影響下，認為企業(yè)最大的目標就是實現(xiàn)自身的經濟效益最大化，而對于社會效益、環(huán)境效益等影響社會發(fā)展的非經濟效益則不予考慮。環(huán)境會計在注重經濟效益的同時，也考慮社會效益和環(huán)境效益。認為只有實現(xiàn)三者的最大化，企業(yè)才有可能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。也就是說，環(huán)境會計核算的是社會總收益(社會總收益=經濟效益+社會效益+環(huán)境效益)，偏重一種而忽視其他的效益都不能稱之為是可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。
(四)環(huán)境會計的報告使用者多于傳統(tǒng)會計
可持續(xù)發(fā)展是一項社會系統(tǒng)工程，它要求社會公眾廣泛參與。因此，也就要求在經濟、社會和環(huán)境方面所有相關人員都能了解企業(yè)經濟、社會和環(huán)境方面的成本和效益。傳統(tǒng)企業(yè)財務報告的使用者一般是與企業(yè)有著緊密經濟聯(lián)系的單位或個人，如企業(yè)所有者、投資者、債權人、政府部門、金融機構以及其他社會公眾。這些單位或個人不僅人數(shù)少，而且僅僅關心企業(yè)的經濟效益，無法滿足可持續(xù)發(fā)展的要求。而環(huán)境會計報告的使用者是在經濟、社會和環(huán)境方面所有相關人員，包括企業(yè)管理當局、投資者、企業(yè)所有者。企業(yè)所在社區(qū)整個社會、環(huán)境保護部門、企業(yè)職工及附近的居民。出于各種不同的要求和目的，他們需要了解環(huán)境會計的會計報告。使用者的增加會促使企業(yè)不斷完善自己的會計制度。從而更好地滿足可持續(xù)發(fā)展的要求。
六、環(huán)境會計制度的形成條件
環(huán)境會計的形成過程是復雜的。如人們企業(yè)觀念的轉變。成本、效益核算技術的改進。企業(yè)的規(guī)模，政府機構對環(huán)境管理的要求和指導等都會對環(huán)境會計的形成產生影響。應創(chuàng)造適合于環(huán)境會計而有別于傳統(tǒng)企業(yè)財務會計的必要條件。
(一)傳統(tǒng)會計的局限性
人類社會的發(fā)展歸根結底是人類與所處自然環(huán)境和社會環(huán)境對立統(tǒng)一、協(xié)調共進的動態(tài)過程?？傮w而言，傳統(tǒng)會計對人類社會的健康發(fā)展和經濟的良性運行作出了很大貢獻。但面對當前日益尖銳的人類與自然、經濟與生態(tài)的矛盾，傳統(tǒng)會計卻無能為力。因為傳統(tǒng)會計主要是一種以企業(yè)利潤為重心的短期業(yè)績衡量系統(tǒng)，在進行核算和報告時只考慮企業(yè)自身生產經營活動中發(fā)生的成本和效益。沒有考慮企業(yè)生產經營活動給社會帶來的成本和效益。因而在某種程度上助長了企業(yè)不惜犧牲較大的社會效益來換取自身的利益，對生態(tài)資源進行大量非持續(xù)發(fā)展的利用。傳統(tǒng)會計難以根據(jù)某個統(tǒng)一的國際或國內會計準則對企業(yè)的微觀經濟活動中大量付出的生態(tài)代價進行客觀真實的反映，無法對這些活動予以限制。從而造成社會總成本大大高于經濟成本，阻礙了整個社會高生態(tài)效率的實現(xiàn)和社會福利的最大化，也難以實現(xiàn)“既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展”目標。
(二)科學計算社會總成本和社會總收益
社會總成本由與經濟活動有關的物質成本、人力成本、自然資源成本和環(huán)境污染成本組成；社會總收益是由經濟效益、社會效益和環(huán)境效益構成。由于技術等方面的原因，在目前的條件下無法得出具體數(shù)據(jù)。在社會總成本中，物質成本、人力成本可以沿用現(xiàn)行成本核算模式的計量屬性，而自然資源成本雖然在傳統(tǒng)成本核算模式中已有所涉及，但是只包括自然資源勘察成本和自然資源開發(fā)成本。按照自然資源經濟學的觀點，自然資源成本不僅應包括自然資源勘察成本和自然資源開發(fā)成本，而且還應包括自然資源耗竭成本和自然資源地租。環(huán)境經濟學中認為環(huán)境污染成本包括：環(huán)境補償成本、環(huán)境污染損失成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境維持成本和環(huán)境發(fā)展成本。人們已經設計出包括歷史成本法、現(xiàn)實價值法等方法以計算自然資源耗竭成本、自然資源地租和各種環(huán)境成本。但仍然無法準確計算出全部成本。這就要求我們必須科學合理地核算社會總成本和社會總收益。否則環(huán)境會計制度的建立就無從談起。
(三)合理確定環(huán)境成本的性質
合理確定環(huán)境成本的性質一直是進行環(huán)境核算的難點之一。一些發(fā)達國家的企業(yè)如波音公司在處理有關環(huán)境成本時就遇到環(huán)境成本應該被費用化還是應該資本化的問題。不同的會計處理方法會對稅務、公司報表、企業(yè)管理產生不同的影響。譬如，在波音公司內部有許多責任中心。各責任中心的業(yè)績與責任中心的報酬是密切掛鉤的，巨額環(huán)境保護支出的分攤方法自然會引起各相關責任中心的高度關注。同樣，波音公司的股東也在密切關注這筆巨額環(huán)境保護支出的分攤辦法。因為不同的會計處理將導致公司好幾年會計報表數(shù)據(jù)的極大差異?？梢姡煌沫h(huán)境成本處理辦法給企業(yè)的影響是巨大的。
(四)建立合理的社會總成本、社會總效益核算模式
社會總成本、社會收益概念的改變必然要求會計核算模式的變化，與傳統(tǒng)的會計核算模式相比，成本和收益概念的外延和內涵都有所擴大。這就必然要求我們增設會計科目，并進行相應的賬戶處理。我們知道在復式記賬法里。會計賬戶基本上分為：資產類賬戶、權益類賬戶、收入類賬戶、成本費用類賬戶和負債類賬戶。我們必須將社會總成本和社會總收益相應地歸納到上述五類賬戶中去。當然，在歸類的過程中會遇到各種問題。
(五)合理編制環(huán)境會計報表
環(huán)境會計報告使用者較之財務會計報告的使用者更廣泛。環(huán)境會計報告的內容包括：1 資源的有效利用問題。如我國灌溉農業(yè)用水的有效利用率僅30％。鋼鐵冶煉中水的循環(huán)利用，制造業(yè)中熱能有效利用，發(fā)電傳輸中導體自身消耗等等。有效利用資源可以從提高利用效率著手，也可以尋求有效的更豐富的替代資源，如農業(yè)上噴灌、滴灌，還有超導體的應用等。2 環(huán)境污染問題。人類的進步、生產的發(fā)達，給人們的衣食住行帶來了極大的方便。但同時帶來了大氣污染、水污染等生態(tài)環(huán)境的破壞。因此，企業(yè)提交的環(huán)境會計報告對環(huán)境污染問題應有客觀、全面、真實的描述。社會影響問題。企業(yè)的存在和規(guī)模的擴大，增加了當?shù)氐木蜆I(yè)機會，加大了當?shù)氐慕洕度?，但同時也加劇了當?shù)氐馁Y源緊張程度，如用水、用電等。所以，環(huán)境會計報告不僅要反映正面效應。還應反映負面效應。
