【摘要】 所得稅會計中對于如何確認稅率的變化，不同的理論處理方法不一致。本文以新會計準則為指導，詳細闡述了新舊企業(yè)所得稅法轉(zhuǎn)換的會計處理。
【關(guān)鍵詞】 稅率；利潤表債務法；資產(chǎn)負債表債務法
隨著新企業(yè)所得稅法在內(nèi)外資企業(yè)的實施，內(nèi)資企業(yè)的所得稅率將由33%下降至25%，多數(shù)外資企業(yè)的所得稅率將由原來的優(yōu)惠稅率15%、24%等稅率上升到25%。依會計準則的規(guī)定，當稅收法規(guī)發(fā)生變化致使企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化時，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。
一、新會計準則中有關(guān)稅率變化會計處理的規(guī)定
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時，導致企業(yè)應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的金額進行調(diào)整。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得資產(chǎn)及遞延所得稅負債，相關(guān)的調(diào)整金額應計入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用或收益。
對適用稅率發(fā)生變化的會計處理，新準則采用的是資產(chǎn)負債表債務法，與原制度采用的利潤表債務法有不同的理論基礎(chǔ)，這導致具體的會計處理差別很大。
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利潤表債務法，是以“收入/費用觀”為理論基礎(chǔ)，計算會計收益中所有收入和費用對所得稅的影響，遞延稅款是會計所得稅費用與稅法應繳所得稅相對比的結(jié)果，通過時間性差異來反映。由于時間性差異反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差額，所以本期確認的遞延稅款應是本期的發(fā)生額。在利潤表債務法下，當稅率變化時，首先應對前期已經(jīng)確認的遞延稅款進行調(diào)整，其中應調(diào)整的遞延稅款=各期累計確認的時間性差異×（改變后的稅率－改變前的稅率）÷改變前的稅率。
(二)資產(chǎn)負債表債務法
與利潤表債務法相對應的資產(chǎn)負債表債務法，其理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)/負債觀”，核算遞延稅款的概念依據(jù)是暫時性差異，資產(chǎn)或負債賬面金額與其計稅基礎(chǔ)間的差異直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末余額，本期確認的遞延稅款應是遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末、期初相比加以確定。這樣當稅率變化時，其應調(diào)整的遞延所得稅就包含在了本期遞延所得稅和上期遞延所得稅的對比中。這兩種方法的應用，下文將舉例說明。
二、賬務處理實例
例 某企業(yè)2003年12月31日取得設(shè)備一項，賬面價值包括買價、運雜費、保險費等為180萬元，預計凈殘值為0元。該設(shè)備的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為180萬元，按稅法規(guī)定可按直線法計提折舊，折舊年限6年；會計上采用直線法計提折舊，折舊年限5年。在其他因素不變的情況下，假設(shè)該企業(yè)每年實現(xiàn)的稅前會計利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項，2004年至2007年，企業(yè)適用所得稅率為33%，2008年由于實施新的企業(yè)所得稅法，稅率改為25%。
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計算步驟：①可抵扣或應納稅暫時性差異=賬面價值－計稅基礎(chǔ)；②遞延所得稅資產(chǎn)時點值 （余額數(shù)）=可抵扣或應納稅暫時性差異×當期稅率；③各年度遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=本年度遞延所得稅資產(chǎn)時點值－上年度時點值。
1. 2004年至2007年遞延所得稅資產(chǎn)總額為7.92萬元 ，2008年遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額=30×25%=7.5萬元；2008年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額=7.5－7.92=﹣0.42萬元；2008年年應交所得稅=（100＋6）×25%=26.5萬元；2008年所得稅費用=26.5＋0.42=26.92萬元。
2. 2009年由于固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為零，為此遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額等于0； 2009年年應交所得稅=（100-30）×25%=17.5萬元；2009年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額=0－7.5=﹣7.5萬元；2009年所得稅費用=17.5＋7.5=25萬元。
3. 會計分錄：2008年，借：所得稅費用 26.92
貸：應交稅費—應交所得稅 26.5
遞延所得稅資產(chǎn)0.42
2009年，借：所得稅費用 25
貸：應交稅費—應交所得稅 17.5
遞延所得稅資產(chǎn)7.5
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計算步驟：①時間性差異=會計可提折舊－稅法允提折舊；②稅務應納稅所得額=會計利潤總額+時間性差異；③稅務應交所得稅=稅務應納稅所得額×當期稅率；④遞延稅款發(fā)生額=時間性差異×當期稅率；⑤會計所得稅費用=會計利潤總額×當期稅率－遞延稅款發(fā)生額。
1. 2008年期初遞延稅款余額=24×33%=7.92萬元；本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)=6×25%=1.5萬元；2008年由于稅率發(fā)生變化，應調(diào)整的遞延稅款=24×（25%－33%）÷33%=﹣1.92萬元；2008年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額=1.5＋（﹣1.92）=﹣0.42萬元；2008年年應交所得稅=（100+6）×25%=26.5萬元；2008年所得稅費用=26.5＋0.42=26.92萬元。
2. 2009年本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)=-30×25%=-7.5萬元； 2009年年應交所得稅=（100－30）×25%=17.5萬元；2008年所得稅費用=17.5+7.5=25萬元。
3. 會計分錄：2008年：①借：所得稅費用 1.92
貸：遞延稅款 1.92
②借：所得稅費用25
遞延稅款1.5
貸：應交稅費—應交所得稅26.5
2009年：借：所得稅費用25
貸：應交稅費—應交所得稅17.5
遞延稅款 7.5
【參考文獻】
[1] 《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》. 2006年2月15日財政部發(fā)布. 自2007年1月1日施行.
[2] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》. 2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過. 自2008年1月1日起施行
