【摘要】 自會計產生以來，會計計量和報告基本遵循從歷史成本到歷史成本與市價孰低再到歷史成本與公允價值并用一元模式的發(fā)展軌跡。但隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，無論哪種計量方法都無法全方位地滿足廣大會計信息使用者的信息需求。不僅如此，現(xiàn)代會計改革還導致了許多會計理論與會計實務發(fā)展思路的混亂。為此，本文提出二元會計計量和報告模式，即同時采用歷史成本和公允價值兩個計量屬性來對每一資產、負債、收入、費用項目進行計量和報告的模式，其中以歷史成本為基本計量屬性，以公允價值為參考計量屬性，藉此探索新的會計改革途徑。
【關鍵詞】 會計計量； 財務報告； 歷史成本； 公允價值； 二元模式
一、問題的提出
自會計產生以來，會計計量和報告基本遵循從歷史成本到歷史成本與市價孰低再到歷史成本與公允價值并用的一元模式的發(fā)展軌跡。所謂一元模式或稱一元會計計量和報告模式，即人們對一項資產或負債只采用一個計量屬性（歷史成本或公允價值）來進行計量和報告的模式。在一元模式中，早些時候遵循歷史成本原則，后來采用歷史成本與市價孰低的原則，目前則遵循歷史成本與公允價值并用的原則。為了簡化闡述，本文將歷史成本及歷史成本與市價孰低等計量方法統(tǒng)稱為歷史成本計量；將現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等反映資產現(xiàn)行價值的計量屬性統(tǒng)稱為公允價值計量。盡管一元會計計量和報告模式的局限性和問題不斷地被國內外廣大的會計理論工作者和實務工作者所提出（Jenkins Committee, 1994；黃世忠，1997；謝詩芬，2003；宇寧新，2006），但人們對會計理論和會計實務的改革始終跳不出一元會計計量和報告模式。當公允價值愈來愈被推崇為會計計量和報告的重要基礎時，其所導致的現(xiàn)代會計理論與會計實務的混亂也愈發(fā)明顯。
公允價值應不應該成為會計計量和報告的基本屬性？如果公允價值應該成為會計計量和報告的基本屬性，那么現(xiàn)代會計信息究竟有沒有滿足廣大會計信息使用者的需求？如果仍然沒有滿足需求，那我們的會計改革應走向何處？所有這些都是廣大會計理論工作者所必須回答的問題。基于筆者對這一問題的長期思考以及現(xiàn)代信息技術的發(fā)展條件，本文提出會計計量和報告的二元模式，即同時采用歷史成本和公允價值兩個計量屬性來對每一項資產、負債、收入、費用項目進行計量和報告的模式，以期全方位地提供各類會計信息使用者所需要的信息，并籍此探索會計改革的新途徑。
二、會計計量與報告一元模式的缺陷與問題
信息是當今社會的一項重要經(jīng)濟資源。當會計信息迅速成為進行經(jīng)營業(yè)績考核、信貸資信評價、股權投資決策和新增財富分配的重要依據(jù)時，人們對會計信息可靠性和相關性的要求也愈來愈高。然而，盡管近100多年來，會計理論工作者結合時代的發(fā)展對會計理論和會計實務的研究進行了不懈的努力，也取得了豐碩的成果，但迄今為止會計計量和報告模式仍然無法滿足廣大會計信息使用者的需求。其中最重要的原因是會計信息使用者的目的不同所導致的對會計信息的要求不同。一套數(shù)據(jù)要同時滿足各方需求，難度確實很高，這就像用一套菜譜要滿足各方食客要求，其結果必定是都不滿意。就會計信息使用者來說，擇其要者大致有企業(yè)經(jīng)營者、債權人、投資者和政府等四類，除此之外雖然還有一些其他使用者，但他們的信息需求基本可由上述信息所涵蓋。由于四類主要會計信息使用者的目的不同，企業(yè)經(jīng)營者較關注過去的經(jīng)營成果和未來的持續(xù)發(fā)展能力，債權人較關注企業(yè)現(xiàn)時的財務狀況和未來的償債能力，投資者更關注企業(yè)過去的經(jīng)營成果和未來的盈利能力，而政府則關注已實現(xiàn)利潤的稅收分配和未來的稅源，所以會計計量和報告的一元模式無論怎樣改進，本身的先天不足常使會計理論和實務工作者顧此失彼、捉襟見肘。
（一）歷史成本計量的價值與缺陷
歷史成本計量是工業(yè)革命的產物。歷史成本計量、成本與收入配比和謹慎性原則的運用，能較客觀地滿足工業(yè)革命后大批量商品生產對資產、負債和經(jīng)營成果計量的要求。可以說，在排除通貨膨脹影響的情況下，歷史成本和成本與收入配比原則是對任何時代商品生產經(jīng)營業(yè)績的最客觀反映。只要有商品生產，只要有經(jīng)營業(yè)績考核，歷史成本計量和成本與收入配比原則將永遠不會過時，也不會被淘汰，它們是反映商品生產過程實際價值投入和產出成果的最客觀手段。
但隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)的經(jīng)營活動已遠超出商品生產的范疇。高科技和現(xiàn)代資本市場的發(fā)展、金融工具和衍生金融工具在經(jīng)營活動中的廣泛應用以及資產價值隨技術進步和供求關系變化而發(fā)生的頻繁變化，都使得歷史成本計量所提供的會計信息已無法滿足投資者的投資決策需求。商品生產環(huán)境中所建立的會計理論和會計實務以及在此基礎上所提供的會計信息，在現(xiàn)代環(huán)境中雖然仍有其價值、仍能滿足會計信息使用者的部分需求，但對另一部分需求來說，已失去了其作為經(jīng)濟資源的價值，明顯暴露出其在新歷史環(huán)境中的局限性。
?。ǘ┕蕛r值計量的價值和缺陷
歷史成本計量不能滿足全體信息使用者要求的局限性和現(xiàn)實環(huán)境對會計信息日益發(fā)展的需求，促使會計理論工作者和實務工作者思考應怎樣彌補這一不足，這種思考的結果導致了公允價值計量的應運而生。美國從20世紀90年代初開始對公允價值應用進行嘗試，一直到2007年第157號財務會計準則公告發(fā)布，標志著公允價值計量已從研究發(fā)展階段進入到正式采用階段。公允價值的運用，特別是在對金融工具計量方面所表現(xiàn)出的獨特價值，作為對歷史成本計量的補充甚或會計計量的主導基礎，其所提供的會計信息因對大量決策的有用性和相關性，受到了不少會計信息使用者的青睞，并充分體現(xiàn)出了其在現(xiàn)代環(huán)境中的價值。
但與此同時，公允價值的運用在會計實務中也產生了許多問題。不僅在市場欠發(fā)達的發(fā)展中國家，而且在市場較發(fā)達的國家和地區(qū)也存在許多問題和矛盾。現(xiàn)舉一個較能說明問題的簡單的股票投資例子：較公允的計價依據(jù)是報表編制日的收盤價格，目前會計報表對股票投資的計價幾乎都采用這一模式，但這種所謂客觀的公允價值是否真的很公允？事實并非如此。美國鋁業(yè)公司在香港出售中國鋁業(yè)公司8.8億股股票時就無法按市場價來交易，而是以市價的8.5折轉讓給其他機構投資者，可見，市場價格并不是對所有交易都適用的。當市場價格無法適用于所有交易時，它能成為公允價值的計量依據(jù)嗎？對于大量沒有權威市場價格的資產來說，公允價值計量的良好愿望在會計實務中的實現(xiàn)難度就更可想而知，而建立在這樣價格基礎上的會計信息的可靠性和相關性就更令人擔憂。因而筆者認為，公允價值計量作為一種參考，可為各方所接受，而要作為一個衡量企業(yè)資產價值和經(jīng)營業(yè)績的計量依據(jù)，在當今環(huán)境中則還存在不可忽視的局限性。
?。ㄈ┊斀褚辉Ｊ降陌l(fā)展所導致的對會計理論與會計實務的負面影響
雖然人們對公允價值計量模式的探索已付出無比艱辛的勞動，但試圖以公允價值取代歷史成本計量或以公允價值與歷史成本并用計量的努力，不僅沒有達到預期的理想效果，其所引起的問題反而導致了現(xiàn)代會計理論和會計實務的嚴重混亂。
從會計理論的發(fā)展來看，傳統(tǒng)的會計理論諸如歷史成本計價、成本與收入配比原則、謹慎性原則等正被修改得似是而非，原來那些簡單明了的會計定義和原則正在被那些非常拗口又晦澀的文字及其解釋所取代。新的會計理論愈來愈成為捉摸不透和難以理解的文字。
從會計實務的發(fā)展來看，隨著公允價值計量的運用以及歷史成本與公允價值的混合使用，無論是會計信息提供者還是審計者乃至使用者，也正在變得愈來愈無所適從。資產價值隨市價的頻繁變化而發(fā)生巨大變動，未實現(xiàn)收益或未實現(xiàn)虧損的提前確認，正在通過對牛市資本市場收益的膨脹和熊市資本市場收益的緊縮沖擊著資本市場的運作。
公允價值計量的進步性毋庸置疑，但目前發(fā)展階段或目前的發(fā)展思路所造成的會計理論和會計實務的混亂同樣毋庸置疑。
從以上分析不難看出，作為一元會計計量模式，無論是歷史成本計量還是公允價值計量抑或公允價值與歷史成本計價并用，都無法客觀、可靠地提供廣大會計信息使用者所需要的相關信息。不同會計信息使用者對會計信息的不同需求，已難以通過一套數(shù)據(jù)的提供來予以滿足。而目前各種建立在一元模式基礎之上的會計理論和會計實務改革，不僅難以達到預期的效果，更使會計理論與會計實務的發(fā)展處于混亂之中。會計改革任重而道遠，必須發(fā)展新的會計計量和報告模式。
