摘要：本文認(rèn)為，我國對司法會計的基本概念的認(rèn)識還未形成共識。司法會計的主體是由組織、受理與執(zhí)行所構(gòu)成的復(fù)合體，客體是案件中所涉及到的財務(wù)會計資料和相關(guān)的財產(chǎn)物資以及財務(wù)會計的專門性問題，基本職能是檢查和鑒定，具有訴訟性、合法性、客體針對性、專門性、獨(dú)立性等特性。
關(guān)鍵詞：司法會計 主體 客體 檢查 鑒定
隨著我國改革開放腳步的加快，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)組織、個人相互間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益密切，涉及到與財務(wù)會計業(yè)務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)犯罪、糾紛、違紀(jì)案件數(shù)量增多，呈現(xiàn)出形式多樣、性質(zhì)復(fù)雜、手段隱蔽等特點(diǎn)。司法機(jī)關(guān)在訴訟活動中，要準(zhǔn)確地認(rèn)定事實，正確地適用法律，審判科學(xué)、公正、高效，必須依據(jù)確鑿充分的證據(jù)。司法會計作為獲取涉及財務(wù)會計案件的證據(jù)的取證技術(shù)和鑒定手段，在實踐中的作用和地位日益重要。與此相適應(yīng)，我國的會計、法學(xué)學(xué)者以及司法工作者、注冊會計師從不同的側(cè)重點(diǎn)對司法會計的理論開始探討，出現(xiàn)了百家爭鳴的局面。
一、司法會計概述
(一)司法會計研究概況 “司法會計”一詞是外來詞，在大陸法系和英美法系中有著不同的定義。大陸法系稱之為司法會計(Judieial accounting)，于二十世紀(jì)五十年代由前蘇聯(lián)傳入我國。二戰(zhàn)后第一個社會主義國家前蘇聯(lián)，隨著工業(yè)化建設(shè)的高速度發(fā)展，法制建設(shè)也不斷加強(qiáng)，法制體系不斷完善，為解決涉及財務(wù)會計有關(guān)的經(jīng)濟(jì)案件的司法問題，出現(xiàn)了司法會計這個新概念。由于我國建國初期的社會主義建設(shè)采用“蘇聯(lián)模式”，也不可避免地將前蘇聯(lián)的法學(xué)理論引入我國，之后“司法會計”一詞沿用于我國司法領(lǐng)域和司法實踐。但是由于我國實行單一的計劃經(jīng)濟(jì)體制，法律事務(wù)中除少量會計人員貪污案件外，涉及財務(wù)會計業(yè)務(wù)相關(guān)的案件較少，司法會計在我國訴訟活動中較少運(yùn)用，再加上其它方面因素的影響，司法會計在我國曾一度停滯不前。20十世紀(jì)80年代前，我國沒有人專門從事司法會計理論研究，只有極少數(shù)的會計人員和高校的教學(xué)工作者對司法會計實踐和司法會計教學(xué)進(jìn)行了一些經(jīng)驗總結(jié)。從80年代開始，由于我國涉及到與財務(wù)會計業(yè)務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)犯罪、糾紛、違紀(jì)案件數(shù)量急劇增加以及我國新的刑法、訴訟法等一系列法律的頒布實施，給司法部門提出了更嚴(yán)的要求，也促使著司法會計理論研究有了較大的發(fā)展。(二)司法會計的涵義在英美法系中司法會計稱為“Forensicaccounting”(也有譯為“法務(wù)會計”)。根據(jù)《牛津大辭典》的解釋，F(xiàn)orensic是“法庭的”，“辯論的(法庭、公眾)論爭的”的意思，“Accounting”是會計，因此，從字面上看，“Forensic accounting”是屬于司法范疇，是在法庭上使用的或者適合于法庭、公眾討論及辯論的與企業(yè)相關(guān)的會計及審計活動，所以在我國出現(xiàn)了“法庭會計”、“司法審計”、“法務(wù)會計”等，尤以“法務(wù)會計”居多。許多學(xué)者認(rèn)為大陸法系和英美法系是不同的兩大法系，在不同法系基礎(chǔ)上的會計與法律的結(jié)合產(chǎn)生的司法會計是兩個不同的概念。實踐中不難發(fā)現(xiàn)，在大陸法系和英美法系中，司法會計的主客體、內(nèi)容、職能等基本雷同，只是側(cè)重點(diǎn)不同，是實踐中的同一問題在理論上的不同定義而已。我國法律界也將“Forensic accounting”直譯為“司法會計”。1993年，G·杰克·貝洛各尼和洛貝特·J·林德奎斯特將司法會計定義為：司法會計是運(yùn)用相關(guān)的會計知識，對財務(wù)事項中有關(guān)法律的問題進(jìn)行解釋和處理，并向法庭提供相關(guān)的證據(jù)。不管這些法庭是刑事方面的還是民事方面的。1998年畢馬威會計師事務(wù)所在香港專門召開了以舞弊與司法會計為主題的全球性的研討會，會上將司法會計定義為：“通過對財務(wù)技能的運(yùn)用以及未決問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此相結(jié)合的一種會計學(xué)科。作為一種學(xué)科，司法會計主要處理財務(wù)事實與企業(yè)問題的關(guān)系，并運(yùn)用于法律上的鑒定。香港畢馬威會計師事務(wù)所合伙人喬奈頓·魯汶在解釋這一定義時指出，司法會計與其他會計形式的最大區(qū)別就是會計所執(zhí)行的工作及報告都是為法庭服務(wù)的。
我國的司法會計理論研究中，出現(xiàn)了三種具有代表性的觀點(diǎn)，三種觀點(diǎn)對司法會計概念的解釋也有所不同?！耙辉摗庇^點(diǎn)認(rèn)為：司法會計鑒定是司法機(jī)關(guān)指派、聘請具有各種會計專門知識的人所作的司法鑒定，是借助于與案件有關(guān)的會計核算資料，利用會計人員掌握的會計專門知識，來查明案件中某種事實情況和證據(jù)而采取的一種技術(shù)手段，也是司法機(jī)關(guān)在刑、民事訴訟活動中，根據(jù)處理案件的需要所作的一個必要的補(bǔ)充訴訟活動(何聯(lián)升，1984)。這是我國出現(xiàn)的最早的司法會計的定義，其最大的貢獻(xiàn)是將司法會計界定為“一種訴訟活動”，抓住了司法會計的本質(zhì)內(nèi)容，為后來的司法會計理論的研究奠定了基礎(chǔ)。但這種觀點(diǎn)將司法會計界定為“司法會計鑒定”，忽略了司法會計的檢查職能，在司法實踐中易造成“偵鑒不分”的錯誤做法。另外，將司法會計的客體界定為“會計核算資料”，僅從感性認(rèn)識來理解司法會計的客體，是比較表面的?！皩I(yè)論”觀點(diǎn)認(rèn)為，司法會計是指司法會計人員受司法機(jī)關(guān)的指派或訴訟當(dāng)事人的要求，在辦理經(jīng)濟(jì)案件過程中，運(yùn)用專門的技術(shù)和方法，對經(jīng)濟(jì)案件中資金運(yùn)動進(jìn)行會計分析，并從_經(jīng)濟(jì)案件相關(guān)的會計資料中獲取會計證據(jù)，以證明經(jīng)濟(jì)案件事實，為司法機(jī)關(guān)公正處理經(jīng)濟(jì)案件提供重要的財務(wù)證據(jù)(肖俊，2001)這種觀點(diǎn)顯然是從會計學(xué)的角度來研究司法會計，其缺陷在于：一是司法會計的主體界定為“司法會計人員”不全而，司法會計的主體除了由司法機(jī)關(guān)指派的司法會計人員外，還包括司法機(jī)關(guān)聘請的具有專門知識的人員；二是司法會計的客體界定為“案件中的資金運(yùn)動”是狹窄、片面的，因為司法會計的客體不僅包括財務(wù)會計資料所反映的資金及其流動狀況，還包括運(yùn)用的會計核算方法、所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的真實性與合法性等?！岸摗庇^點(diǎn)認(rèn)為：司法會計是指涉及財務(wù)會計業(yè)務(wù)案件的調(diào)查、審理中，為了查明案情，對案件所涉及的財務(wù)會計資料及相關(guān)財物進(jìn)行專門檢查，或?qū)Π讣婕暗呢攧?wù)會計問題進(jìn)行專門鑒定的法律訴訟活動(于朝，2004)。該觀點(diǎn)從司法實踐的角度將司法會計界定為“檢查和鑒定的法律活動”，比較科學(xué)、合理，但缺乏司法會計主體的表述，從邏輯結(jié)構(gòu)上看不合常規(guī)。筆者認(rèn)為，在司法會計概念的表述中，主體、客體、職能這三個基本因素是必不可缺少的。
二、司法會計主客體的界定
(一)司法會計的主體司法會計活動的主體是指司法會計活動由誰組織、受理與執(zhí)行的問題。司法會計主體是一個復(fù)合體由以下部分構(gòu)成：(1)司法會計的組織主體。根據(jù)我國《刑事訴訟法》第四十五條規(guī)定，“人民法院、人民檢察院和公安機(jī)關(guān)有權(quán)向有關(guān)單位和個人收集、調(diào)取證據(jù)。有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)如實提供證據(jù)?！钡谝话倭阋粭l規(guī)定，“偵查人員對于與犯罪有關(guān)的場所、物品人身、尸體應(yīng)當(dāng)進(jìn)行勘驗或者檢查。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進(jìn)行勘驗、檢查”。第一百零七條規(guī)定，“人民檢察院審查案件的時候，對公安機(jī)關(guān)的勘驗、檢查，認(rèn)為需要復(fù)驗、復(fù)查時，可以要求公安機(jī)關(guān)復(fù)驗、復(fù)查，并且可以派檢察人員參加”。《民事訴訟法》第六十四條規(guī)定，“當(dāng)事人及其訴訟代理人因客觀原因不能自行收集的證據(jù)，或者人民法院認(rèn)為審理案件需要的證據(jù)，人民法院應(yīng)當(dāng)調(diào)查收集”。從上述法律的規(guī)定可以看出司法會計活動的組織主體只能是公、檢、法機(jī)關(guān)。(2)司法會計的受理主體?！睹袷略V訟法》第七十二條規(guī)定，“人民法院對專門性問題認(rèn)為需要鑒定的，應(yīng)當(dāng)交由法定鑒定部門鑒定；沒有法定鑒定部門的，由人民法院指定的鑒定部門鑒定”?！缎淌略V訟法》第一百一十九條和《行政訴訟法》第三十五條也作了相似的規(guī)定。對于“指定的鑒定部門”到底指哪些部門，法律上并沒有具體規(guī)定?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第十六條規(guī)定“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同”。因此，司法會計活動的受理主體應(yīng)當(dāng)包括：公、檢、法機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置的司法會計技術(shù)部門；由主管部門批準(zhǔn)的可以從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所(包括從會計師事務(wù)所分離出來的會計類司法鑒定所)、審計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)；由主管部門認(rèn)可的大專院校財會院系、財會科研機(jī)構(gòu)。除此之外其他任何機(jī)構(gòu)和個人不得受理司法會計業(yè)務(wù)。(3)司法會計的執(zhí)行主體。《刑事訴訟法》第一百一十九條規(guī)定，“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請有專門知識的人進(jìn)行司法鑒定”。我國的民事訴訟法和行政訴訟法也有類似規(guī)定但法律對哪些是具有“專門知識的人”并沒有明確的界定，實踐中與司法會計訴訟活動相關(guān)的“有專門知識的人”應(yīng)該包括以下計種：一是公、檢、法內(nèi)部設(shè)置的司法會計部門內(nèi)取得司法會計鑒定資格的司法會計技術(shù)人員。這些人員既精通會計、審計專業(yè)知以，又掌握了法學(xué)、證據(jù)學(xué)等專門知識，是司法會計鑒定的權(quán)威人士。二是會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所的注冊會計師。《中華人民共和國注冊會計師法》第十五條“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)”，對此作了規(guī)定。三是高等院校和財會科研機(jī)構(gòu)長期從事財會教學(xué)和科研工作的具有副高以上職稱的專家、學(xué)者。雖然法律沒有專門賦予這部分人司法會計鑒定人資格，但由于其精通財務(wù)知識，也具備司法會計鑒定的能力。司法會計檢查和司法會計鑒定，是兩種相對獨(dú)立的訴訟活動，其執(zhí)行主體要求有所差異。根據(jù)我國《刑事訴訟法》第一百零一條、第一百零七條及《民事訴訟法》第六十四條的規(guī)定，對司法檢查的主體可以由偵查人員、檢查人員、審判人員或其他承辦人(有調(diào)查權(quán)的律師)，執(zhí)行主體的專業(yè)性要求并不嚴(yán)格。我國《刑事訴訟法》第一百一十九條，《民事訴訟法》第七十二條，《行政訴訟法》第三十五條規(guī)定了案件中的“專門性問題”需要指派、聘請“專門知識”的人進(jìn)行鑒定，因此司法會計鑒定必須是精通財務(wù)會計專業(yè)知識的專門人才才具備鑒定資格，與司法會計檢查相比較，執(zhí)行主體的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高。
(二)司法會計的客體司法會計活動通過檢查和鑒定提供與案件相關(guān)的財務(wù)會計方面的證據(jù)，客體只能是案件中所涉及到的財務(wù)會計資料和相關(guān)的財產(chǎn)物資以及財務(wù)會計的專門性問題。其中司法會計檢查的客體是案件所涉及的財務(wù)會計資料和相關(guān)的財產(chǎn)物資。財務(wù)會計資料是會計人員進(jìn)行會計核算和監(jiān)督的各種書面資料，包括會計憑證、賬簿、會計報表以及有關(guān)財務(wù)情況的分析、說明等，以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)合同、協(xié)議文件、業(yè)務(wù)記錄、往來函件等其他資料，側(cè)重于檢查相關(guān)財務(wù)會計資料所反映的資金、財產(chǎn)物資的變動和存量情況以及賬務(wù)處理情況，從中尋找、發(fā)現(xiàn)、收集和固定有關(guān)財務(wù)會計資料和財物變動情況的訴訟證據(jù)。司法會計鑒定的客體是案件所涉及到的財務(wù)會計專門性問題，側(cè)重于鑒別資金和財產(chǎn)物資變動的真實性、合法性，以及會計處理過程中的會計要素的確認(rèn)、核算方法的選擇與運(yùn)用、計算過程與結(jié)果等技術(shù)性問題的正確性。
三、司法會計的職能
(一)司法會計的基本職能：檢查和鑒定根據(jù)我國《刑事訴訟法》第一百五十八條規(guī)定：“人民法院調(diào)查核實證據(jù)，可以進(jìn)行勘驗、檢查、扣押、鑒定和查詢、凍結(jié)”。第一百一十九條規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請有專門知識的人進(jìn)行鑒定”。司法會計的基本職能有兩種：檢查和鑒定。司法會計檢查是指在訴訟活動中，為了尋找、收集有關(guān)財務(wù)會計資料和財產(chǎn)物資變動狀況的訴訟證據(jù)而依法進(jìn)行檢查的一種活動。司法會計鑒定是指在訴訟活動中，指派或聘請具有專門知識的人，對案件所涉及的財務(wù)會計專門問題進(jìn)行鑒別、判斷，并得出鑒定結(jié)論的一種活動。訴訟中凡是需要查明財務(wù)會引事實的案件，都必須通過司法會計檢查來獲取證據(jù)；司法會計鑒定僅針對案件中確實需要鑒別的財務(wù)會計專門問題才進(jìn)行鑒定。(二)司法會計的根本職能司法會計的根本職能是提供與案件相關(guān)的真實、可靠、合法的訴訟證據(jù)，維護(hù)法律的公正性。(1)尋找、分析、查證犯罪線索和舉報材料，為確定是否立案偵查以及偵查方向、范圍提供依據(jù)。經(jīng)濟(jì)犯罪行為一般存在于財務(wù)會計資料中，要查清經(jīng)濟(jì)犯罪事實，需要從相關(guān)的財務(wù)會計資料上取證。通常情況下偵查人員不具備查賬的專業(yè)技能，具有專業(yè)知識的司法會計人員與偵查人員共同分析舉報材料，可以尋找犯罪線索，查證犯罪事實，為是否需要立案偵查提供依據(jù)。大量的司法實踐證明，利用職務(wù)之便的經(jīng)濟(jì)犯罪，絕大多數(shù)行為人運(yùn)用手中掌握的權(quán)利或者利用掌握的財務(wù)知識，故意制作假賬，造成有賬查不清的事實。案發(fā)后又采取各種手段予以掩蓋，因而形成了經(jīng)濟(jì)犯罪所特有的隱藏性和詭秘性。在此情況下，司法會計人員運(yùn)用專業(yè)知識對財務(wù)會計資料進(jìn)行深挖細(xì)查，對疑點(diǎn)作因果關(guān)系、事實過程等諸方面的綜合分析和判斷，據(jù)此向偵查部門確定偵查方向、范圍提供科學(xué)依據(jù)。(2)為檢察機(jī)關(guān)的訴訟活動提供科學(xué)、充分、合法的證據(jù)。對于經(jīng)濟(jì)犯罪類型的公訴案件，檢察機(jī)關(guān)作為控方，必須要有充足的財務(wù)會計資料方面證據(jù)的支撐，否則必將削弱檢察機(jī)關(guān)的公訴效果。公訴人在審查財務(wù)會計資料證據(jù)時，如果發(fā)現(xiàn)有明顯缺陷，需要補(bǔ)充新的證據(jù)的；如果發(fā)現(xiàn)因提取方法不當(dāng)，而造成證據(jù)不完整或關(guān)鍵文字、數(shù)字不清的；如果發(fā)現(xiàn)其他證據(jù)證明的事實或情節(jié)與財務(wù)會計資料證據(jù)不一致的；如果發(fā)現(xiàn)鑒定結(jié)論所引用的基本證據(jù)中，有尚未經(jīng)過法定程序收集的財務(wù)會計資料證據(jù)情形的，需要查明這些證據(jù)的真實性等。上述這些情況都需要司法會計依照法定程序，對相關(guān)的財務(wù)會計資料重新收集、固定、檢查、鑒定、確認(rèn)，為訴訟提供科學(xué)的、充分的、合法的證據(jù)。(3)為正確處理經(jīng)濟(jì)糾紛等案件提供證據(jù)。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，經(jīng)濟(jì)實體、社會組織和個人之間的經(jīng)濟(jì)往來日益頻繁，經(jīng)濟(jì)糾紛案件也隨之大量增加。另外，隨著對外經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展，我國與外國的經(jīng)濟(jì)交往日益增多，涉外經(jīng)濟(jì)糾紛案件也不斷出現(xiàn)。由于這些糾紛往往是在當(dāng)事人之間的經(jīng)濟(jì)往來中發(fā)生的，且往往是通過有關(guān)憑證、賬簿、報表等會計資料反映出來的，因此，人民法院在審理經(jīng)濟(jì)糾紛案件中，有必要指定或聘請具有會計專業(yè)知識的人員，運(yùn)用會計的專門技術(shù)方法，對有關(guān)財務(wù)會計資料進(jìn)行鑒定，揭示事實真相，為正確處理經(jīng)濟(jì)糾紛提供科學(xué)證據(jù)。
四、司法會計的特性
(一)過程的訴訟性與合法性司法會計并非是司法機(jī)關(guān)記賬、算賬、報賬的會計工作，“司法”二字界定了司法會計是為收集、固定、提取訴訟證據(jù)而進(jìn)行的一種法律訴訟活動，只能存在于公、檢、法機(jī)關(guān)從立案開始到訴訟終結(jié)的法律訴訟過程中，依法定程序進(jìn)行涉案財務(wù)會計資料證據(jù)的尋找、收集、固定和必要時的鑒定。司法會計活動從開始到結(jié)束的每一個環(huán)節(jié)都必須遵守訴訟法律規(guī)范的規(guī)定，符合法律程序，才能使獲取的財務(wù)會計資料證據(jù)和檢查筆錄、鑒定結(jié)論具備證據(jù)的條件，具有證據(jù)的法律效力。離開了訴訟活動或者不依法提取證據(jù)，司法會計就失去了存在的價值。
(二)客體的針對性和多樣性公、檢、法機(jī)關(guān)在處理案件中，為了查明案件的需要，可以運(yùn)用法醫(yī)、化學(xué)等各種司法鑒定，以獲取證據(jù)。其他司法鑒定多數(shù)情況下只有一個客體?！八痉〞嫛币辉~中的“會計”二字界定了司法會計活動只能是針對涉案的財務(wù)會計資料和財務(wù)會計專門性問題進(jìn)行檢查和鑒定，不可能也沒必要將有關(guān)單位和個人的所有會計資料都納入檢查與鑒定的范圍。這些涉案的財務(wù)會計資料包括憑證、賬簿、報表等一整套相互關(guān)聯(lián)的資料，種類繁多，內(nèi)容復(fù)雜，有時還要調(diào)集與其聯(lián)系的其他有關(guān)資料進(jìn)行查驗，才能查明財務(wù)會計的專門性問題。這一特性是司法會計活動與其他司法鑒定區(qū)別開來的重要表現(xiàn)。
(三)技術(shù)方法的專門性和復(fù)雜性司法會計技術(shù)方法是以會計專門知識為基礎(chǔ)，借鑒審計的技術(shù)方法，并將這些知識和方法與法學(xué)相互結(jié)合，運(yùn)用于司法會計實踐中而形成的。會計學(xué)理論是司法會計理論體系的基石，掌握會計專門知識是掌握司法會計技術(shù)的前提條件，只有掌握了會計學(xué)原理、會計核算和檢查方法，才能從根本上掌握司法會計技術(shù)。另外，雖然司法會計從技術(shù)層面上依托于會計與審計中對憑證、賬簿、報表和財產(chǎn)物資的檢查方法，但是訴訟法學(xué)、證據(jù)學(xué)、偵查技術(shù)學(xué)等學(xué)科也為司法會計技術(shù)的形成提供了支撐作用，因此司法會計的技術(shù)方法是復(fù)雜的。司法會計活動必須由司法機(jī)關(guān)指派或聘請既熟悉甚至是精通會計專門知識，又通曉審計、法學(xué)、證據(jù)法、偵查學(xué)等多種相關(guān)知識和技術(shù)方法的人員來進(jìn)行，只有綜合運(yùn)用這些知識，才能依法完成司法會計工作，發(fā)揮司法會計的作用。
