會計研究2002.1
中國會計學會環(huán)境會計專題研討會綜述
中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會
(李心合 汪艷 陳波 執(zhí)筆)
自2001年1月成立以來的首次學術(shù)研討會于2001年11月24日在南京大學隆重召開,來自全國30多所高校的40余名代表參加了會議,會議就環(huán)境會計問題展開了熱烈地討論。中國科學院牛文元教授、中國人民大學耿建新教授、清華大學謝德仁博士和南京大學楊雄勝教授分別作了大會主題發(fā)言。會議代表提交學術(shù)論文30余篇,從宏觀與微觀、國內(nèi)與國外、核算與控制、會計與統(tǒng)計、規(guī)范與實證的結(jié)合上,對環(huán)境會計的理論與實務問題進行了系統(tǒng)、全面的討論,提出了許多有建設(shè)性的意見。
一、中國環(huán)境會計研究的意義與現(xiàn)狀
代表們認為,在中國,環(huán)境會計是一個新的研究領(lǐng)域,但環(huán)境會計的研究具有極其重要的理論意義與現(xiàn)實意義。首先,環(huán)境會計是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分?？沙掷m(xù)發(fā)展是20世紀90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國,改革開放的20多年期間,在經(jīng)濟快速發(fā)展的同時,環(huán)境的問題也日益突出,環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約中國社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。為此,中國政府于1994年制定的《中國21世紀議程》,也將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國社會經(jīng)濟發(fā)展的基本戰(zhàn)略?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)容涉及許多方面,而建立和實施環(huán)境會計,則是可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略的重要組成部分。其次,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,企業(yè)應確立“綠色經(jīng)營”的新理念,并貫穿于企業(yè)經(jīng)營的全過程。綠色經(jīng)營系統(tǒng)是環(huán)境會計發(fā)展的微觀背景,而環(huán)境會計則是綠色經(jīng)營系統(tǒng)的有機組成部分。再次,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,企業(yè)及其經(jīng)營者的“受托責任”既包括經(jīng)濟的受托責任,也應包括社會的和環(huán)境的受托責任。對企業(yè)及其經(jīng)營者的環(huán)境受托責任的認定和考評,需要借助于環(huán)境會計信息系統(tǒng)。最后,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,傳統(tǒng)的ＧＤＰ統(tǒng)計核算方法和國民經(jīng)濟核算體系需要修正,而“綠色ＧＤＰ”(傳統(tǒng)的ＧＤＰ-自然部分的虛數(shù)-人為部分的虛數(shù))的計算和核算,又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會計核算為基礎(chǔ)。
環(huán)境會計又稱為綠色會計,是20世紀70年代提出的新的會計課題。目前發(fā)達國家的會計學界在環(huán)境會計研究方面已取得重大進展,并在會計實務中廣泛實踐,聯(lián)合國也于1999年討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》,形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會計與報告指南。相比之下,我國環(huán)境會計的研究較為滯后,實務方面更是進展緩慢。代表們認為,當前我國環(huán)境會計研究與應用中存在的突出問題是:(1)從觀念上看,企業(yè)的環(huán)境責任的道德理念尚未真正形成,對環(huán)境會計在建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識;(2)從研究方面看,科學合理、系統(tǒng)完整并符合中國國情的企業(yè)環(huán)境理論和方法體系仍未建立起來;(3)從實務方面看,企業(yè)沒有建立起完整的環(huán)境會計信息系統(tǒng),企業(yè)環(huán)境報告信息披露嚴重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)從制度方面看,目前仍缺乏可操作性的環(huán)境會計準則。廈門大學肖華、李建發(fā)的調(diào)查表明,由于沒有現(xiàn)成的環(huán)境會計準則和環(huán)境會計信息披露的規(guī)定可以依據(jù),企業(yè)在近期內(nèi)不會主動披露環(huán)境會計信息。因此,加大環(huán)境會計的研究實屬當務之急。代表們對中國會計學會正式成立了“環(huán)境會計專業(yè)委員會”以及召開環(huán)境會計專題研討會的意義給予了充分肯定。
二、環(huán)境財務會計
按照習慣分類,環(huán)境會計也可以劃分為環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計兩個分支。圍繞環(huán)境財務會計的概念框架和實務操作,代表們進行了廣泛熱烈地討論。
關(guān)于環(huán)境會計假設(shè)。假設(shè)是會計系統(tǒng)運行的基本前提。環(huán)境會計有無特殊的、區(qū)別于傳統(tǒng)財務會計的假設(shè),學者們的看法不一。有的學者認為,可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、多重計量假設(shè)等,構(gòu)成環(huán)境會計的特殊假設(shè)。對此,暨南大學羅紹德提出了不同的看法,認為環(huán)境會計假設(shè)與財務會計假設(shè)實際上是一致的,環(huán)境會計沒有區(qū)別于財務會計的特殊假設(shè)。關(guān)于環(huán)境會計的主體究竟在于企業(yè)還是政府?代表們亦有爭議,主要有三種觀點:一是認為環(huán)境會計既涉及微觀(企業(yè))又涉及宏觀(政府);二是認為環(huán)境會計的主體實際上就是企業(yè);三是認為政府作為環(huán)境會計的主體更適合我國的實際情況。結(jié)合我國實際,當前尤其應當關(guān)注企業(yè)層面特別是上市公司的環(huán)境會計問題的研究。
關(guān)于環(huán)境會計目標。代表們提出了多種設(shè)想。南京大學楊雄勝提出,人類發(fā)展面臨三大問題,即經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展、全球的金融風險和嚴重而普遍的經(jīng)濟腐敗,環(huán)境會計則以經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展和遏制經(jīng)濟腐敗為目標。北京工商大學張以寬認為,環(huán)境會計的目標應是滿足會計信息系統(tǒng)的需要者進行決策的需要。主要內(nèi)容包括:幫助環(huán)境資源所有者和管理者了解環(huán)境資源的存量和流量,以及資源資產(chǎn)的分布以及可能產(chǎn)生的變化情況;了解環(huán)境資源所能產(chǎn)生的效益以及已實現(xiàn)效益的能力;了解環(huán)境投資總額、投資管理情況、投資產(chǎn)生的效益及環(huán)境負債變動情況;了解環(huán)境費用支出總額及其具體用途等。肖華、李建發(fā)提出,鑒于我國目前公眾的整體環(huán)境意識比較低的情況,我國企業(yè)環(huán)境報告應首先考慮政府管理機構(gòu)、投資者和金融機構(gòu)等主要的信息使用者對企業(yè)環(huán)境信息的需求。在這種情況下,我國近期環(huán)境報告的目標可以定義為:向政府管理機構(gòu)、當前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報告主體對其環(huán)境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。
關(guān)于環(huán)境會計對象要素。一般認為,環(huán)境會計的對象是企業(yè)經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。但在如下兩個問題上,代表們的看法不盡一致:一是在確立環(huán)境會計對象時,是否強調(diào)貨幣計量?多數(shù)人認為,環(huán)境會計計量具有多重性特征,不應只拘泥于貨幣計量,而張以寬、羅紹德等代表則強調(diào)了環(huán)境會計對象的貨幣計量性特征。二是“環(huán)境”究竟應當包括哪些內(nèi)容?一般都強調(diào)自然資源環(huán)境。楊雄勝則認為包括自然環(huán)境和人文環(huán)境兩大方面,并認為傳統(tǒng)環(huán)境會計的不足在于只關(guān)注自然環(huán)境的影響而忽略了人文環(huán)境的影響,因此革新環(huán)境會計理論勢在必行。在環(huán)境會計要素上,代表們分別提出了“三要素論”(包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負債)、“四要素論”(包括環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債)和“六要素論”(環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤)。關(guān)于環(huán)境會計計量。代表們認為,環(huán)境會計計量不同于傳統(tǒng)財務會計計量,其主要特點是:(1)環(huán)境標準是環(huán)境會計計量的起點;(2)環(huán)境計量基礎(chǔ)具有多重性,機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環(huán)境會計的計量基礎(chǔ);(3)環(huán)境會計計量的模糊性。借鑒環(huán)境經(jīng)濟學的原理,代表們提出了三類環(huán)境資源價值評估方法:一是現(xiàn)實市場法,包括生產(chǎn)率變動法、人力資本法及疾病成本法、機會成本法、預防性支出法、置換成本法、影子項目法;二是替代市場法,包括旅行費用法和享受價值法;三是假想市場法,指意愿調(diào)查評估法。
關(guān)于環(huán)境會計報告。在環(huán)境財務會計領(lǐng)域,代表們討論最多的就是環(huán)境報告,認為環(huán)境報告的主要特點是定量總結(jié)與定性描述相結(jié)合、價值量基礎(chǔ)與自然量基礎(chǔ)相結(jié)合、環(huán)境的財務影響報告與非財務影響報告相結(jié)合,并認為當前應突出重視上市公司的環(huán)境信息披露。關(guān)于環(huán)境報告的內(nèi)容,中國人民大學耿建新提出應包括環(huán)境問題及影響、環(huán)境對策、在財務報表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負債,其中,環(huán)境支出和環(huán)境負債是環(huán)境會計信息披露的關(guān)鍵。關(guān)于環(huán)境報告的模式,肖華、李建發(fā)提出了兩種類型:一是補充報告模式。即在現(xiàn)有財務會計報告的基礎(chǔ)上,通過增加會計科目(如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收入、環(huán)境費用等),會計報表(包括環(huán)境成本與收益表、環(huán)境業(yè)績表和環(huán)境效益表等)和報告內(nèi)容(有關(guān)環(huán)境方針、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境影響和環(huán)境風險預測等等)的方式報告企業(yè)環(huán)境信息;二是獨立報告模式。獨立環(huán)境報告的內(nèi)容包括:企業(yè)簡介與環(huán)境方針;環(huán)境標準指標和實際指標;廢棄物、污染排放等信息;環(huán)境會計信息;環(huán)境業(yè)績信息;環(huán)境審計報告等。大地建筑事務所孫興華針對環(huán)境會計報表的結(jié)構(gòu)和格式提出了自己的看法,主張在一般企業(yè)報表的基礎(chǔ)上加上有關(guān)環(huán)境資源成本、費用項目等內(nèi)容構(gòu)成,并建議環(huán)境會計報表包括環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境會計報表附注三部分。環(huán)境報告的審計也是代表們關(guān)注的一個話題。一般認為,環(huán)境審計是確保環(huán)境報告質(zhì)量的重要措施。
環(huán)境審計的主要內(nèi)容包括符合性審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、業(yè)務性審計、治理貯存及處理設(shè)備審計、防污審計、應計環(huán)境負債審計和產(chǎn)品審計等。
三、環(huán)境成本管理會計
環(huán)境會計研究的主要目的之一,是引導企業(yè)對環(huán)境支出和環(huán)境成本的重視,并探索環(huán)境成本管理控制的方法。圍繞環(huán)境成本及其管理控制問題,代表們也從多方面進行了討論。
對于環(huán)境成本構(gòu)成。不少代表提出了自己的觀點。南京大學王躍堂等人從事前預防的角度把環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本,并認為二者是此消彼長的關(guān)系。南京大學徐泓等人從成本與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系上將環(huán)境成本分為自然資源耗減費用、生態(tài)資源降級費用、維持自然資源基本存量費用和生態(tài)資源保護費用四類。南京大學羅慧等人認為環(huán)境支出可以分為兩類:一是環(huán)境成本,具體分為環(huán)境實際成本和環(huán)境或有成本,其中環(huán)境實際成本應包括環(huán)境檢測費用、污染治理費用和污染預防費用;二是與環(huán)境相關(guān)的成本,包括污染損失成本和資源降級費用等。還有代表將環(huán)境成本劃分為失敗成本、預防成本和鑒定成本。
關(guān)于環(huán)境成本核算。代表們認為核心的問題是確認環(huán)境成本時如何資本化和費用化。國際會計準則委員會(ＩＡＳＣ)提出資本化的環(huán)境成本的范圍包括:對現(xiàn)有機器設(shè)備進行環(huán)境改造和購置污染治理設(shè)備的支出;環(huán)境污染清理支出中能夠提高資產(chǎn)的安全性和效率性的支出。費用化的環(huán)境成本包括:防止環(huán)境污染的支出;資產(chǎn)的環(huán)境檢修支出;環(huán)境違規(guī)罰款支出。美國ＦＡＳＢ提出,符合下列條件的環(huán)境成本應予以資本化:延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本;減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染;保護環(huán)境。國內(nèi)學者一般認為,如果環(huán)境成本有助于延長企業(yè)資產(chǎn)的使用年限或者改進了資產(chǎn)的安全性、或能夠避免環(huán)境污染發(fā)生、或為了銷售企業(yè)正準備銷售的產(chǎn)品等,應當資本化,否則應予費用化。
關(guān)于環(huán)境成本計算。代表們認為環(huán)境成本有必要納入企業(yè)成本計算體系,并單獨計算環(huán)境成本。清華大學徐瑜青等人還建議,企業(yè)應在采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本和外部環(huán)境成本內(nèi)部化的基礎(chǔ)上,建立專門的“環(huán)境作業(yè)成本庫”,即在劃分作業(yè)成本庫和確定成本動因時,注意將產(chǎn)生環(huán)境影響的作業(yè)專門設(shè)立,以合理分配各種環(huán)境成本。
對于環(huán)境成本控制。如何控制企業(yè)環(huán)境成本是迫切需要研究的課題,對此代表們提出了許多設(shè)想。王躍堂等人認為,企業(yè)對環(huán)境成本的管理應當從事后處理轉(zhuǎn)向事前規(guī)劃,并建議企業(yè)應建立統(tǒng)一的環(huán)境成本責任中心。徐瑜青等人以產(chǎn)品壽命周期分析為基礎(chǔ),提出了有效計劃與控制環(huán)境成本的“全成本法”。所謂全成本法,就是將生命周期內(nèi)的各種成本包括環(huán)境成本都納入其涵蓋范圍之內(nèi)的一種考慮了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全部環(huán)境影響的成本計劃與控制方法。
關(guān)于環(huán)境投資決策。代表們認為,考慮了環(huán)境因素后,傳統(tǒng)的決策分析模型也應隨之發(fā)生變化。首先,決策目標應當多元化。決策分析不能再以單純的經(jīng)濟參數(shù)為標準,應允許考慮社會、環(huán)境等多目標;其次,決策分析應考慮多元化計量問題,當貨幣計量不再是唯一的計量模式后,僅靠現(xiàn)金流量來分析決策是不全面的,同時,貨幣時間價值觀念在原有的計量模式變化后也失去了依據(jù)。廈門大學郭曉梅將環(huán)境因素納入投資決策分析框架后提出了改善傳統(tǒng)投資評價方法的幾種思路,主要有全部成本評價法、多標準法、風險評價法,并提出了環(huán)境投資評價的綜合模型———“利益關(guān)系人價值分析法”。南京大學酆塵穎等人通過對一化學工業(yè)公司污水治理項目的案例分析,構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境治理決策評價與控制考評模型。
關(guān)于環(huán)境業(yè)績評價。代表們認為,研究制定科學合理的環(huán)境業(yè)績評價體系,是當前我國環(huán)境會計研究的十分緊迫的問題。在這方面,郭曉梅的建議是設(shè)計兩種環(huán)境業(yè)績指標體系:一是生態(tài)經(jīng)濟效率。該指標體系包括三類,即產(chǎn)品或服務的價值、創(chuàng)造產(chǎn)品或服務過程中對環(huán)境的影響、產(chǎn)品或服務使用過程中對環(huán)境的影響。每一類又分為幾個計量內(nèi)容,每個計量方面又有許多計量指標,指標分為通用指標和專用指標兩種;二是綜合記分卡,其業(yè)績指標包括財務、顧客、內(nèi)部經(jīng)營流程和學習與成長四個方面。
四、宏觀環(huán)境會計
環(huán)境問題既是微觀問題更是宏觀問題,因此環(huán)境核算與控制存在微觀和宏觀不同層次。代表們認為,當前我國環(huán)境會計的研究既要關(guān)注從企業(yè)層面的環(huán)境會計特別是上市公司環(huán)境信息披露制度問題,同時也應兼顧宏觀層面的環(huán)境核算問題。從宏觀層面看,現(xiàn)有國民經(jīng)濟核算體系沒有體現(xiàn)環(huán)境因素對于經(jīng)濟過程的作用,也沒有直接反映經(jīng)濟過程對環(huán)境存量變化的影響,造成國內(nèi)生產(chǎn)總值對一定時期生產(chǎn)成果和投資能力的偏高估計,給決策者提供了錯誤的信息,加深了經(jīng)濟與環(huán)境不相關(guān)的假想和對環(huán)境問題的忽視。因此,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求下,現(xiàn)有國民經(jīng)濟核算體系必須進行適當改造。圍繞以國民經(jīng)濟核算為起點進行宏觀環(huán)境核算的問題,中國科學院牛文元、中國人民大學高敏雪等代表提出了如下基本思路:一是以“綠色ＧＤＰ”為中心的流量核算。即用經(jīng)環(huán)境因素調(diào)整的國內(nèi)產(chǎn)出(綠色ＧＤＰ)替代國內(nèi)生產(chǎn)總值(ＧＤＰ),利用環(huán)境所形成的成本即要從經(jīng)濟產(chǎn)出中扣除,也要成為資本形成的抵減項目;二是以資產(chǎn)尤其是自然資產(chǎn)存量為核心的核算,即由原來的經(jīng)濟資源擴展到包括所有的自然資源,同時將這些自然資產(chǎn)的經(jīng)濟使用(環(huán)境投入資本)納入經(jīng)濟積累。
從國民經(jīng)濟核算到環(huán)境經(jīng)濟核算,最核心的問題是經(jīng)濟過程中環(huán)境投入成本的計算。由于在現(xiàn)實中經(jīng)濟活動對環(huán)境的利用常常是在市場經(jīng)濟體系之外發(fā)生的,難以直接獲得用于估算成本的價格,因此環(huán)境投入資本的計算必須尋找相應的替代方法。對此,高敏雪提出了兩種選擇:一是以市場價值為估算環(huán)境投入價值,該法應用范圍有限;二是以成本為基礎(chǔ)的非市場估價法,包括維護成本法和或有估計法等。并認為維護成本法在理論上更符合可持續(xù)發(fā)展的思想。
五、加強環(huán)境會計研究的對策建議
在可持續(xù)發(fā)展理念主導經(jīng)濟生活的21世紀,各國的環(huán)保法規(guī)將日趨嚴厲,包括政府、企業(yè)投資者和經(jīng)營者在內(nèi)的會計信息使用者必將需要利用企業(yè)環(huán)境會計信息進行更科學的決策,各國會計學術(shù)界因此也會更加重視環(huán)境會計研究。代表們聯(lián)系我國實際,有針對性的提出了加大我國環(huán)境會計研究的許多對策建議:(1)以可持續(xù)發(fā)展為環(huán)境會計研究的指導思想,注重環(huán)境會計對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的適應性;(2)加強環(huán)境會計與報告的國際比較研究,重視介紹和吸收西方成型的環(huán)境會計理論與方法;(3)注重學科交叉運用的研究,將會計學與環(huán)境科學、環(huán)境經(jīng)濟學等諸多學科有機集合研究解決環(huán)境會計與報告中的問題,促進環(huán)境會計與報告的研究方法更加科學合理;(4)大力緊密結(jié)合中國經(jīng)濟現(xiàn)實,發(fā)掘我國自身在環(huán)境會計上的典型經(jīng)驗,并在理論上加以總結(jié)提高;(5)研究制定高質(zhì)量的環(huán)境會計與報告、環(huán)境審計等方面的相關(guān)準則,建立健全企業(yè)環(huán)境信息報告體系,并完善會計法規(guī)和環(huán)境標準,確保環(huán)境會計制度準則的實施。代表們還認為,企業(yè)自愿開展環(huán)境會計工作固然重要,但政府仍應在環(huán)境會計的發(fā)展中發(fā)揮積極、重要的推動作用。
代表們還認為,會計被分為財務會計與管理會計影響會計信息的相關(guān)性,隨著信息技術(shù)在會計領(lǐng)域中的廣泛應用,財務會計與管理會計的融合將是會計發(fā)展中的題中應有之意。環(huán)境會計作為一個新的會計領(lǐng)域或分支,應可以作為財務會計與管理會計融合的一個起點。應該期待的是,環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計高度融合的環(huán)境會計的發(fā)展。
