【摘要】我國2006年2月15日出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》既與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，又有明顯的中國特色。本文概括了新會計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)，分析了新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響，指出了企業(yè)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則要注意的問題。
2006年2月15日我國發(fā)布了39項(xiàng)新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則盡量借鑒了國際慣例并與國際準(zhǔn)則趨同，同時(shí)，針對我國具體實(shí)情也做了一些特殊考慮。新準(zhǔn)則的實(shí)施，將大大提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量和透明度，增強(qiáng)企業(yè)會計(jì)信息的可理解性和可比性，便于企業(yè)會計(jì)信息在國際范圍內(nèi)交流、使用、判斷和評價(jià)，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為和會計(jì)秩序，從而可更好地滿足投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者對企業(yè)會計(jì)信息的需求，維護(hù)和提高公眾利益，在我國會計(jì)史上具有劃時(shí)代的意義。
一、新會計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)
我國原企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)關(guān)注企業(yè)的損益狀況，而新會計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是簡單的關(guān)注損益狀況，更強(qiáng)調(diào)了對資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)財(cái)務(wù)狀況真實(shí)情況反映的關(guān)注，這體現(xiàn)了企業(yè)增長理念的變化，表現(xiàn)為更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利方式和資產(chǎn)的營運(yùn)效率而不僅僅是效果，更注重企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和將來的增長潛能而不僅僅是過去和現(xiàn)在的結(jié)果，具體可從以下幾個方面看出。
（一）強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量
從可靠性來講，采用歷史成本計(jì)量是真實(shí)客觀并可以驗(yàn)證的，但是隨著金融資產(chǎn)的大量出現(xiàn)，資產(chǎn)持有收益對企業(yè)全部會計(jì)收益的影響越來越大，不確認(rèn)資產(chǎn)持有收益的結(jié)果必然會大大扭曲企業(yè)的業(yè)績信息。而采用公允價(jià)值計(jì)量能克服這一不足，提供決策者進(jìn)行現(xiàn)時(shí)決策所需的反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)業(yè)績及未來的信息，大大提高會計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。在全面收益觀下，企業(yè)利潤表中的要素和項(xiàng)目用資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的變動來計(jì)量。也就是說，企業(yè)收益的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是期末凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相對于期初凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動情況。公允價(jià)值計(jì)量是英、美等西方國家普遍采用的計(jì)量模式，也是國際會計(jì)準(zhǔn)則要求采用的計(jì)量模式?？紤]到市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要并結(jié)合我國的實(shí)際情況，此次新準(zhǔn)則中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組及非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量，并沒有運(yùn)用在所有方面，相對而言比較謹(jǐn)慎。新基本會計(jì)準(zhǔn)則中沒有把權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本原則作為會計(jì)核算的基本前提，也是因?yàn)橐肓斯蕛r(jià)值這一理念而發(fā)生了變化。當(dāng)然，看問題時(shí)應(yīng)一分為二，由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值直接影響到企業(yè)的全面收益，由此也可以推定，隨著公允價(jià)值計(jì)量方法的進(jìn)一步應(yīng)用，公允價(jià)值計(jì)量也可能成為企業(yè)人為操縱利潤的一種手段。如何合理界定利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤的行為，采取有效的方法和措施來防止和糾正這一行為，也是需要急待考慮的問題。
?。ǘ├麧櫿{(diào)節(jié)受到限制
1.存貨計(jì)價(jià)方法的改變
存貨計(jì)價(jià)方法的不同，直接影響著企業(yè)的利潤，新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)，這對不同性質(zhì)不同類型企業(yè)的利潤影響程度大不相同。例如，原來采用“后進(jìn)先出法”、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的家電上市公司，在目前顯像管價(jià)格不斷下跌的情況下，一旦變?yōu)椤跋冗M(jìn)先出法”，就會使企業(yè)當(dāng)期成本大幅上升，毛利率快速下降，當(dāng)期利潤巨減。
2.收入的定義、確認(rèn)及計(jì)量更規(guī)范、更科學(xué)
原準(zhǔn)則對收入的定義為：“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；新準(zhǔn)則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，“企業(yè)非日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入不是收入而是利得”。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定商品銷售收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外”。由于引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量模式，新準(zhǔn)則規(guī)定：“合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式的商品銷售收入，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品的收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益”。
新準(zhǔn)則對收入計(jì)量模式的改變，符合決策有用觀，推遲了企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)間，暫時(shí)減少了當(dāng)期利潤。特別是采用分期收款的企業(yè)，由于價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不僅推遲了收入確認(rèn)的時(shí)間，收入的結(jié)構(gòu)也發(fā)生了變化。部分銷售收入體現(xiàn)為利息收入，而且企業(yè)在計(jì)算利息收入金額時(shí)按實(shí)際利率計(jì)算，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，正確計(jì)算應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值和利息收入。
3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定：“……企業(yè)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后不得轉(zhuǎn)回”。這與原會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比有重大變化，這對企業(yè)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回之機(jī)人為操縱利潤進(jìn)行了嚴(yán)格控制，這也是我國新會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)差異之一，具有明顯的中國特色。
4.債務(wù)重組方法改變了“一刀切”的規(guī)定
原準(zhǔn)則規(guī)定，因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人的債務(wù)全免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無力償還債務(wù)的上市公司，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，其收益可直接反映在當(dāng)期利潤表中，這將極大地提高每股收益的水平。因此，那些負(fù)債較高又可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者時(shí)刻關(guān)注。
5.所得稅會計(jì)由利潤表觀轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)負(fù)債表觀
我國原準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計(jì)采用的是利潤表觀，即以利潤表中的收入和費(fèi)用等金額為基礎(chǔ)，按所得稅法規(guī)定對當(dāng)期收入和費(fèi)用金額進(jìn)行調(diào)整，從而計(jì)算出本期應(yīng)納稅所得額。會計(jì)核算辦法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法，納稅影響會計(jì)法又分為債務(wù)法和遞延法；而新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀則是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額為基礎(chǔ)，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債金額與基于所得稅法計(jì)算確定的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，以該差異為基礎(chǔ)確認(rèn)對納稅金額的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計(jì)核算辦法只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費(fèi)用，并導(dǎo)致企業(yè)凈利潤的改變，原來采用納稅影響會計(jì)法的公司，影響相對較小，如果公司原來采用的是應(yīng)付稅款法，凈利潤可能會有較大的變化。 （三）企業(yè)合并會計(jì)處理方法變革
1.企業(yè)合并會計(jì)處理方法的變革
目前，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并和被合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值。同一控制下的企業(yè)合并，會計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積。資本公積不足的，才調(diào)整留存收益。因此這樣做以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理基礎(chǔ)，可以避免利潤操縱；非同一控制下的企業(yè)合并可以雙方討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，會計(jì)處理采用購買法。購買方對作為合并對價(jià)而付出的資產(chǎn)和發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果購買日購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；購買方為合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入企業(yè)合并成本。被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，也應(yīng)按公允價(jià)值入賬。
2.合并報(bào)表基本理論的變革
新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，合并報(bào)表范圍的確認(rèn)更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，所有母公司能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是能持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生重大影響。
?。ㄋ模┙鹑诠ぞ邷?zhǔn)則的變革
關(guān)于金融工具的幾項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，主要適用于金融企業(yè)，這對金融類特殊企業(yè)的影響廣泛而深刻，尤其是對上市或擬上市的金融企業(yè)。如，新準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律按公允價(jià)值計(jì)量，并從表外轉(zhuǎn)到表內(nèi)反映，這就要求上市銀行和證券公司善于利用衍生金融工具這把“雙刃劍”。因?yàn)楸韮?nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對報(bào)表的影響，以避免給財(cái)務(wù)報(bào)表信息帶來過大的波動。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響
作為市場經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)基本規(guī)范，新會計(jì)準(zhǔn)則造成的影響是廣泛而深刻的，既有在宏觀上對國民經(jīng)濟(jì)秩序和資本市場等方面的影響，也有在微觀上對不同行業(yè)、企業(yè)產(chǎn)生的直接而具體的影響。
?。ㄒ唬ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響
新會計(jì)準(zhǔn)則中的主要會計(jì)核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變革，其實(shí)施后對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果將產(chǎn)生重大影響。主要概括為：采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不再計(jì)提折舊或攤銷，公允價(jià)值變動要計(jì)入損益而不能作為權(quán)益核算；債務(wù)重組的收益要計(jì)入利潤表而不能計(jì)入權(quán)益；企業(yè)研究開發(fā)過程中的支出不一定全部費(fèi)用化，在滿足一定標(biāo)準(zhǔn)后應(yīng)當(dāng)予以資本化；對因職工為企業(yè)提供服務(wù)而支付給職工的股份應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用；對具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價(jià)值計(jì)量；計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在以后會計(jì)期間轉(zhuǎn)回；采用納稅影響會計(jì)債務(wù)法核算所得稅，并確認(rèn)暫時(shí)性差異對納稅金額的影響；非同一控制下的企業(yè)合并中被收購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時(shí)應(yīng)采用購買法按公允價(jià)值計(jì)量；商譽(yù)及使用年限不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，但至少需在每個會計(jì)年度進(jìn)行減值測試；合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益直接列示在所有者權(quán)益項(xiàng)目內(nèi)；合并利潤表中，歸屬于少數(shù)股東的損益在凈利潤項(xiàng)目下單獨(dú)列示；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配計(jì)入損益；衍生性工具及某些金融工具必須在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)，其公允價(jià)值變動應(yīng)計(jì)入利潤表（指定且有效的套期工具除外）；兼具有權(quán)益及負(fù)債特征的工具（如可轉(zhuǎn)換債券），應(yīng)對其中分別屬于權(quán)利及負(fù)債的部分進(jìn)行分割并單獨(dú)核算。
?。ǘζ髽I(yè)主要績效指標(biāo)評價(jià)的影響
新準(zhǔn)則將在不同方面對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而使企業(yè)主要績效指標(biāo)發(fā)生變化。為了使市場所期望的跨行業(yè)的主要績效指標(biāo)具有可比性，故需要建立一套符合新準(zhǔn)則要求的企業(yè)主要績效指標(biāo)評價(jià)體系，以便投資者及其他利益相關(guān)者能了解其差異及差異產(chǎn)生的原因，正確判斷企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
?。ㄈζ髽I(yè)經(jīng)營管理的影響
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，在很多方面有重大變化，因此企業(yè)經(jīng)營管理者需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，及時(shí)制定適合本企業(yè)的工作計(jì)劃和經(jīng)營策略。如：企業(yè)合并準(zhǔn)則可能對企業(yè)未來的購并計(jì)劃產(chǎn)生影響；支付給職工的股份作為費(fèi)用計(jì)入利潤表，可能對企業(yè)的股權(quán)激勵政策產(chǎn)生影響；所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表觀債務(wù)法，可能影響企業(yè)凈利潤的計(jì)劃安排與預(yù)測等。
三、幾點(diǎn)提示
?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則內(nèi)容更新較多，對會計(jì)職業(yè)判斷能力要求增強(qiáng)，技術(shù)難度較高，因此應(yīng)加大對廣大財(cái)會人員新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系（包括基本會計(jì)準(zhǔn)則、具體會計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南）的培訓(xùn)力度。新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，與原準(zhǔn)則相繼承，它們之間存在著聯(lián)系和區(qū)別，因此在學(xué)習(xí)過程中，要相互聯(lián)系、相互比較、相互鑒別，充分把握新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)。
?。ǘ┦状螆?zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)找出原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則的差異，對所有資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益按照新準(zhǔn)則的規(guī)定重新進(jìn)行分類、確認(rèn)和計(jì)量，區(qū)分是否屬于需要追溯調(diào)整的項(xiàng)目進(jìn)行會計(jì)處理，然后正確編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。
?。ㄈ﹫?zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)會計(jì)核算方法將發(fā)生較大變化，企業(yè)需要根據(jù)新準(zhǔn)則重新設(shè)計(jì)會計(jì)科目體系和會計(jì)核算辦法，現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)也需要重新規(guī)劃以滿足新準(zhǔn)則的需要。如，所得稅暫時(shí)性差異的計(jì)算、金融工具的核算等。對于公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入、衍生金融工具表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量等，都要求企業(yè)建立和完善風(fēng)險(xiǎn)管理政策，改變風(fēng)險(xiǎn)管理模式，提高金融工具評估技術(shù)及有效的內(nèi)部控制制度等。
