【摘要】 本文結(jié)合航空運(yùn)輸企業(yè)的特點(diǎn)，分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)的損益預(yù)期影響以及航空運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的好處和困難，并探討實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)提出的新要求。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)的損益影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，由于會(huì)計(jì)規(guī)則的改變，航空運(yùn)輸企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和確認(rèn)發(fā)生了重大的變化，影響了各期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
?。ㄒ唬┯谰眯栽隼绊懛治?
1.政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的影響。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求企業(yè)收到政府補(bǔ)助區(qū)分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。我國(guó)航空運(yùn)輸企業(yè)政府補(bǔ)助項(xiàng)目主要有民航總局的安全保障補(bǔ)助、新航線補(bǔ)助、地方政府的財(cái)政補(bǔ)助和地方稅收返還等，目前航空運(yùn)輸企業(yè)普遍處于微利經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀，政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的改變會(huì)改善其賬面盈利。
2.無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的影響。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外，其他企業(yè)可以將自行開發(fā)建造廠房和外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ锵嚓P(guān)的土地使用權(quán)不記入建筑物成本。財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第十五條規(guī)定房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。因此，計(jì)算房產(chǎn)稅所依據(jù)的房產(chǎn)原價(jià)，會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定是相同的，土地使用權(quán)的單獨(dú)計(jì)價(jià)，將會(huì)減少航空運(yùn)輸企業(yè)的房產(chǎn)稅。
3.債務(wù)重組準(zhǔn)則的影響。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將少支付的債務(wù)確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組差額計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂，考慮到航空運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率普遍高的特點(diǎn)（通常在80％～90％），今后如果能夠獲得債務(wù)的減免，將會(huì)增加當(dāng)期的利潤(rùn)。
?。ǘr(shí)間性差異損益影響分析
1.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的影響。新準(zhǔn)則實(shí)施前，航空運(yùn)輸企業(yè)依據(jù)《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》將航空高價(jià)周轉(zhuǎn)件列入存貨進(jìn)行核算，《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定對(duì)高價(jià)周轉(zhuǎn)件按5年攤銷。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南改變了航空高價(jià)周轉(zhuǎn)件的核算規(guī)定，要求航空運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)航空高價(jià)周轉(zhuǎn)件為固定資產(chǎn)。航空高價(jià)周轉(zhuǎn)件的實(shí)際使用年限通常超過7年，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，應(yīng)按實(shí)際使用年限計(jì)提折舊，年折舊額會(huì)低于按5年計(jì)算的攤銷額。高價(jià)周轉(zhuǎn)件轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，根據(jù)38號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，不需要追溯調(diào)整，因高價(jià)周轉(zhuǎn)的攤銷年限低于實(shí)際使用年限，新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，其賬面價(jià)值低于實(shí)際價(jià)值，再考慮今后攤銷年限的延長(zhǎng)，新準(zhǔn)則實(shí)施的短期內(nèi)會(huì)增加航空運(yùn)輸企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
2.所得稅準(zhǔn)則的影響。新準(zhǔn)則引進(jìn)了暫時(shí)性差異概念，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。我國(guó)航空運(yùn)輸企業(yè)存在的時(shí)間性納稅差異主要有：計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的里程獎(jiǎng)勵(lì)預(yù)計(jì)負(fù)債、稅前可抵扣的虧損彌補(bǔ)的所得稅。非時(shí)間性的暫時(shí)性差異是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整（如資產(chǎn)評(píng)估）造成的，主要有：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤(rùn)；重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整等。執(zhí)行新準(zhǔn)則，航空運(yùn)輸企業(yè)短期內(nèi)會(huì)因?yàn)榇_認(rèn)資產(chǎn)減值、資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債入賬差異、補(bǔ)提的里程獎(jiǎng)勵(lì)等事項(xiàng)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而增加當(dāng)期利潤(rùn)。
3.租賃準(zhǔn)則的影響。租賃準(zhǔn)則對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)影響較大的是在售后租回交易的處理上，新準(zhǔn)則規(guī)定如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可以計(jì)入當(dāng)期損益。這種處理方法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)重于形式原則。我國(guó)航空運(yùn)輸企業(yè)廣泛開展售后租回業(yè)務(wù)，租賃準(zhǔn)則的變化有助于航空運(yùn)輸企業(yè)增加當(dāng)期利潤(rùn)。此外，航空公司的租賃項(xiàng)目初始直接費(fèi)用資本化、未確認(rèn)融資費(fèi)用實(shí)際利率法分?jǐn)偅瑫?huì)導(dǎo)致企業(yè)的成本后移，增加了前期的利潤(rùn)。
4.長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。實(shí)施新準(zhǔn)則后，企業(yè)無需核算股權(quán)投資差額，借方差額直接計(jì)入投資成本，貸方差額計(jì)入當(dāng)期收益。最近幾年，國(guó)內(nèi)航空公司為了提高盈利能力，除了經(jīng)營(yíng)航空運(yùn)輸?shù)闹鳂I(yè)外，不斷投資與主業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)公司、飛機(jī)和航空器材維修公司、酒店和旅行社等，并形成一定的股權(quán)投資差額。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，航空企業(yè)在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的期間，會(huì)增加投資收益。
5.借款費(fèi)用準(zhǔn)則的影響。借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化是擴(kuò)大了資本化資產(chǎn)的范圍和借款的性質(zhì)，新準(zhǔn)則對(duì)于可以資本化的借款費(fèi)用，不僅包括固定資產(chǎn)，還包括存貨和投資性房地產(chǎn)。資本化金額的確定，不僅包括專門借款，還包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款。航空公司的長(zhǎng)期借款通常用于長(zhǎng)期資產(chǎn)的采購(gòu)，一般要資本化。需要分析的是一般短期借款是否資本化，一般來說，航空公司因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)比重大，折舊因素調(diào)整后，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為正數(shù)，貸款就不是為了解決日常的資金短缺，多數(shù)借款應(yīng)該是屬于資本化的范圍。2005年度，我國(guó)幾家上市航空公司的利息支出合計(jì)41.55億元，合并凈利潤(rùn)合計(jì)-1.9億元。借款費(fèi)用準(zhǔn)則會(huì)減少當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，短期內(nèi)會(huì)提高航空公司的賬面利潤(rùn)。
6.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。理論上講，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失不可轉(zhuǎn)回，會(huì)減少航空公司的當(dāng)期利潤(rùn)。
其他一些準(zhǔn)則，如職工薪酬準(zhǔn)則，取消了企業(yè)計(jì)提福利費(fèi)的規(guī)定，航空運(yùn)輸企業(yè)在2003年執(zhí)行《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》后，已經(jīng)不再計(jì)提福利費(fèi)，改為據(jù)實(shí)列支成本費(fèi)用，因此對(duì)損益不會(huì)產(chǎn)生影響；收入準(zhǔn)則，航空運(yùn)輸企業(yè)主營(yíng)收入的確認(rèn)較為簡(jiǎn)單，準(zhǔn)則的變化對(duì)其損益影響不大。其他一些金融保險(xiǎn)行業(yè)的準(zhǔn)則，因?yàn)楹娇者\(yùn)輸企業(yè)與之相關(guān)的業(yè)務(wù)少，對(duì)損益影響很小。
二、航空運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行新準(zhǔn)則的好處和困難
（一）航空運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行新準(zhǔn)則的好處
1.降低境外上市航空公司的會(huì)計(jì)成本
目前國(guó)航在香港和倫敦上市、南航在香港和紐約上市，新準(zhǔn)則在許多方面的會(huì)計(jì)處理和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異只在少數(shù)幾個(gè)方面，對(duì)于需要同時(shí)按境內(nèi)、外兩套準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的境外上市航空公司，新準(zhǔn)則大大減輕了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制成本。
2.有利于航空公司吸引潛在境外投資人
航空公司是高負(fù)債的企業(yè)，籌集足夠的資金，對(duì)于公司壯大規(guī)模，增強(qiáng)發(fā)展后勁，提高競(jìng)爭(zhēng)力十分重要。近年來，我國(guó)的航空公司為了改善資本結(jié)構(gòu)，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不斷在境內(nèi)外吸引投資。按新準(zhǔn)則編制的企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度的增加,，財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性增加，趨同的準(zhǔn)則容易被境外投資人理解和比較。新準(zhǔn)則的實(shí)施，有利于航空公司吸引潛在境外投資人。
3.短期利潤(rùn)的增加有利于航空公司貸款融資
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)損益影響的分析，可以看出，新準(zhǔn)則的實(shí)施不但會(huì)極大地改善航空公司的短期利潤(rùn)，而且合并報(bào)表改用實(shí)體理論編制，航空公司盈利能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)得到提高。今后航空公司能夠獲得更多的貸款融資機(jī)會(huì)，業(yè)績(jī)的提高降低了金融機(jī)構(gòu)的放貸風(fēng)險(xiǎn)，貸款融資的資金成本也會(huì)降低。
4.增加了航空公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)累積可供分配利潤(rùn)
舊準(zhǔn)則中要求直接計(jì)入資本公積并最終只能用于轉(zhuǎn)增資本的項(xiàng)目，在新準(zhǔn)則中大多被要求計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)航空公司產(chǎn)生了永久性的增利影響，增加了航空公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)累積可供分配利潤(rùn)，利潤(rùn)分配政策的靈活度增加。
?。ǘ┖娇者\(yùn)輸企業(yè)采用新準(zhǔn)則可能存在的困難
1.公允價(jià)值不容易取得
新準(zhǔn)則資產(chǎn)計(jì)量以歷史成本和公允價(jià)值為主導(dǎo)，輔以重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。公允價(jià)值能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但是，公允價(jià)值的正確運(yùn)用需要存在活躍交易的市場(chǎng)，我國(guó)目前還不處于完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公允價(jià)值的取得有一定難度。
2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的難度增加
新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)投資損益。近年來，航空運(yùn)輸企業(yè)不斷重組兼并以及對(duì)外投資子公司的增加，在確認(rèn)投資收益和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，按新準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)調(diào)整會(huì)明顯增加。
3.需要調(diào)整業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)
新準(zhǔn)則的實(shí)施，使一些和企業(yè)管理層的努力沒有必然關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目（例如政府補(bǔ)助、會(huì)計(jì)政策變更等）帶來的好處被計(jì)入損益表，不能單純以利潤(rùn)指標(biāo)來衡量管理層的業(yè)績(jī)，航空企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)要做調(diào)整。
4.因執(zhí)行新準(zhǔn)則需要增加支出
會(huì)計(jì)規(guī)則的改變，使航空運(yùn)輸企業(yè)需重新調(diào)整會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為適應(yīng)新準(zhǔn)則的核算要求，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高對(duì)新準(zhǔn)則的理解，都需要增加支出。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)提出的新要求
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來的很多理念和操作與中國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)之間還存在著相當(dāng)大的差異，新準(zhǔn)則的實(shí)施必定面臨一些困難。
?。ㄒ唬┬抻喥髽I(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及各個(gè)行業(yè)，內(nèi)容較廣，但是又沒有完全涵蓋各個(gè)行業(yè)的全部業(yè)務(wù)。就航空運(yùn)輸企業(yè)而言，有自己的特殊業(yè)務(wù)，例如航空票證的結(jié)算和航空器材的管理。因此，航空運(yùn)輸企業(yè)通常會(huì)遵循國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定比較細(xì)化的、適合本企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。執(zhí)行新準(zhǔn)則之前，航空企業(yè)必須修訂內(nèi)部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，編寫詳細(xì)的科目說明。
?。ǘ┲匦戮S護(hù)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)適應(yīng)新準(zhǔn)則的規(guī)定
新準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量和確認(rèn)、會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目和排列與舊的準(zhǔn)則和制度有了明顯的差異。為了適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，航空企業(yè)一方面要調(diào)整現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目，規(guī)范會(huì)計(jì)核算；另一方面，財(cái)務(wù)系統(tǒng)必須重新維護(hù)，定義新的報(bào)表，設(shè)定新報(bào)表項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目之間的勾稽關(guān)系。
（三）合理制定會(huì)計(jì)政策，加強(qiáng)盈余管理
新準(zhǔn)則在短期內(nèi)會(huì)增加航空運(yùn)輸企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，后續(xù)會(huì)計(jì)期間則相反。會(huì)計(jì)利潤(rùn)和損益表對(duì)企業(yè)的融資貸款和取得資金的成本影響很大，對(duì)于需要大量外部資金的航空運(yùn)輸企業(yè)而言，應(yīng)加強(qiáng)盈余管理，避免各期利潤(rùn)的大幅波動(dòng)甚至下滑。航空運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，合理制定會(huì)計(jì)政策，做出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)，以利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。
（四）收集會(huì)計(jì)信息資料和市場(chǎng)信息
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，航空運(yùn)輸企業(yè)需要大量地收集會(huì)計(jì)信息資料。如：要適應(yīng)所得稅準(zhǔn)則的要求，記錄資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；要記錄子公司、合營(yíng)公司、聯(lián)營(yíng)公司的財(cái)務(wù)信息，以滿足對(duì)企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的要求；要記錄子公司各類資產(chǎn)公允價(jià)值，按新準(zhǔn)則調(diào)整不執(zhí)行新準(zhǔn)則的子公司報(bào)表；要記錄公司各項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格信息，為期末計(jì)提各項(xiàng)減值做準(zhǔn)備等。
?。ㄎ澹┱w協(xié)調(diào)子公司執(zhí)行新準(zhǔn)則
航空運(yùn)輸企業(yè)擁有不少的子公司，子公司或聯(lián)營(yíng)企業(yè)如果是上市公司，就必須執(zhí)行新準(zhǔn)則；如果不是上市公司，并且沒有強(qiáng)制要求執(zhí)行新準(zhǔn)則，航空運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)和子公司或聯(lián)營(yíng)企業(yè)就其是否也應(yīng)采用新準(zhǔn)則的問題進(jìn)行研究和協(xié)商，以利于后續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理。
?。┡嘤?xùn)管理人員和財(cái)務(wù)人員，提高職業(yè)判斷能力
通過培訓(xùn)，增加企業(yè)管理者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，使會(huì)計(jì)人員不斷更新會(huì)計(jì)知識(shí)，增強(qiáng)職業(yè)判斷，掌握國(guó)際上通行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)。
