【摘要】本文扼要說明了新舊準(zhǔn)則存在的重大差異，論述了會(huì)計(jì)師事務(wù)所按新準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)掌握的十大要領(lǐng)，旨在幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所正確理解和運(yùn)用新質(zhì)量控制準(zhǔn)則。
為進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任，財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則：一是《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》；二是《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》。這兩項(xiàng)與2007年1月1日起施行的新準(zhǔn)則及自1997年1月1日起施行的《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》相比，無論是體系內(nèi)容安排，還是理念方法要求都存在重大差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師必須變革現(xiàn)有的質(zhì)量控制理念和方法，不斷創(chuàng)新質(zhì)量控制制度，以迎接挑戰(zhàn)。
一、重構(gòu)質(zhì)量控制框架
新質(zhì)量控制準(zhǔn)則框架在邏輯上比原《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》更加清晰、合理。原《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱質(zhì)量控制，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和運(yùn)用的控制政策與程序?！钡谖鍡l規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理?！边@樣規(guī)定明顯欠合理，主要體現(xiàn)為規(guī)范的面過窄，只要求審計(jì)業(yè)務(wù)必須遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則，而實(shí)際上審計(jì)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)同樣有質(zhì)量控制問題，也需要實(shí)施質(zhì)量控制。
原《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》本身邏輯也不夠清晰。比如，原準(zhǔn)則第六條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理制定以下兩個(gè)層次的質(zhì)量控制政策與程序：（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的全面質(zhì)量控制政策與程序；（二）各審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序?！本o接著第七條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用全面質(zhì)量控制政策與程序，以使所有審計(jì)工作符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。”第八條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序，以使各審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作遵照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行?！边@樣一來，是以小來統(tǒng)大（即是為了使各審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作遵照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，用審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序，倒過來統(tǒng)帥會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制政策與程序），邏輯性較差。新質(zhì)量控制準(zhǔn)則先是要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)》的規(guī)定，針對(duì)所有類型的業(yè)務(wù)建立統(tǒng)帥性的質(zhì)量控制制度，再對(duì)特定業(yè)務(wù)制定質(zhì)量控制準(zhǔn)則（如《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》）就是專門指導(dǎo)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制?？梢姡聹?zhǔn)則是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實(shí)際運(yùn)作也比較方便。
二、推行全面業(yè)務(wù)控制
前已提及，原準(zhǔn)則只談審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，現(xiàn)在質(zhì)量控制準(zhǔn)則分兩個(gè)層次：第一層是《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》（目前已發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》），以指導(dǎo)事務(wù)所對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、非歷史財(cái)務(wù)信息的其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)等所有業(yè)務(wù)實(shí)行全面的質(zhì)量控制。第二層是依據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》，針對(duì)各類業(yè)務(wù)而制定的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，如發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》，就是為指導(dǎo)對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制。
三、確立雙重控制目標(biāo)
原準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制的目標(biāo)是使審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，側(cè)重于單一的工作過程質(zhì)量控制?，F(xiàn)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：其一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及審計(jì)準(zhǔn)則等各類業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；其二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。今后看質(zhì)量控制到?jīng)]到位，不僅要看業(yè)務(wù)過程的質(zhì)量即業(yè)務(wù)過程是否遵守了相關(guān)規(guī)定，更要看業(yè)務(wù)結(jié)果的質(zhì)量即業(yè)務(wù)報(bào)告的出具是否恰當(dāng)。就審計(jì)業(yè)務(wù)而言，只要出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，就談不上質(zhì)量合格。
四、強(qiáng)調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并重
原質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制是為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。這樣規(guī)定將產(chǎn)生重大的負(fù)面影響，容易使事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為只要按審計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范做了，質(zhì)量就控制到位了，進(jìn)而忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。近幾年全球注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生的一些重大審計(jì)失敗及訴訟案，除了未很好遵守業(yè)務(wù)準(zhǔn)則外，與事務(wù)所忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求也有密切的關(guān)系。遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范是分別對(duì)事務(wù)所的合法經(jīng)營和道德經(jīng)營提出的要求。從理論和實(shí)務(wù)兩方面看，不強(qiáng)調(diào)合法和道德經(jīng)營要求，最終是無法做到按審計(jì)等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求來保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的。正因?yàn)槿绱耍沦|(zhì)量控制準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并重，以提醒會(huì)計(jì)師事務(wù)所全方位、多角度地采取必要措施，切實(shí)保證業(yè)務(wù)過程及其結(jié)果的質(zhì)量。
五、實(shí)行責(zé)任追究制度
原來準(zhǔn)則沒有規(guī)定誰對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量負(fù)責(zé)。現(xiàn)規(guī)定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)事務(wù)所分派的每項(xiàng)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，主任會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整個(gè)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，從而為實(shí)行質(zhì)量責(zé)任追究制度和分層（分事務(wù)所層和項(xiàng)目組層）控制制度打下基礎(chǔ)。
六、強(qiáng)化系統(tǒng)控制理念
原準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制的要素有職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接和監(jiān)控?，F(xiàn)規(guī)定事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)包括針對(duì)下列要素而制定的政策和程序：（一）對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；（二）職業(yè)道德規(guī)范；（三）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；（四）人力資源；（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行；（六）業(yè)務(wù)工作底稿；（七）監(jiān)控。比原來內(nèi)容更豐富、更求實(shí)、更系統(tǒng)、更有效。
七、力主質(zhì)量文化建設(shè)
原質(zhì)量控制準(zhǔn)則第十六條只規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)向有關(guān)專家咨詢?！?
根本沒有規(guī)定事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層還有質(zhì)量文化的培育責(zé)任。現(xiàn)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)明確主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對(duì)事務(wù)所文化有重大影響，要求各級(jí)管理層通過清晰、一致及經(jīng)常的行動(dòng)示范和信息傳達(dá)，向全體人員強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制政策和程序以及實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)的重要性。還特別強(qiáng)調(diào)事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層首先要樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，合理確定管理責(zé)任以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量，主任會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)委派有勝任能力及必要權(quán)限的人員承擔(dān)質(zhì)量控制制度運(yùn)作責(zé)任，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執(zhí)行和記錄質(zhì)量控制制度。今后，質(zhì)量文化將是事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境建設(shè)的核心內(nèi)容。
八、貫徹人本管理原則
原質(zhì)量控制準(zhǔn)則只用一條規(guī)定人員的專業(yè)勝任能力問題，即第十三條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保全體專業(yè)人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為全體專業(yè)人員提供適當(dāng)?shù)膶I(yè)培訓(xùn)，以提高其專業(yè)勝任能力。”現(xiàn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)；并規(guī)定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)發(fā)展和人員需求預(yù)測問題，還必須把人員作為社會(huì)人和經(jīng)濟(jì)人，切實(shí)解決好他們的業(yè)績評(píng)價(jià)、晉升和薪酬問題?！边@充分尊重了人力資源是事務(wù)所最重要的資源、事務(wù)所質(zhì)量控制的關(guān)鍵是人事管理的行業(yè)特征，全面體現(xiàn)了人本管理原則。今后，事務(wù)所要從質(zhì)量控制的高度認(rèn)識(shí)人員業(yè)績評(píng)價(jià)、晉升和薪酬問題的重要性，因?yàn)榫唧w業(yè)務(wù)質(zhì)量不是主任會(huì)計(jì)師等少數(shù)人干出來的，而是所有參與者共同努力形成的。
九、樹立循環(huán)控制思想
原質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。所謂督導(dǎo)人員是指對(duì)審計(jì)工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級(jí)人員，包括事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對(duì)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)直接責(zé)任的注冊會(huì)計(jì)師和負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。但并沒具體規(guī)定該分多少級(jí)以及怎樣分級(jí)，難以起到指導(dǎo)和約束作用。原準(zhǔn)則還規(guī)定了督導(dǎo)人員進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和要求，并規(guī)定在出具審計(jì)報(bào)告前，事務(wù)所可根據(jù)需要委派未直接參與審計(jì)的人員進(jìn)行必要復(fù)核。不難看出，上述規(guī)定只是從總體上提出了指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和目的，并沒規(guī)定項(xiàng)目組內(nèi)督導(dǎo)和事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目組獨(dú)立實(shí)施的督導(dǎo)等各級(jí)督導(dǎo)人員如何劃分職責(zé)，因而致使各事務(wù)所執(zhí)行督導(dǎo)的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環(huán)控制（全程控制）。
現(xiàn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求計(jì)劃業(yè)務(wù)工作時(shí)就應(yīng)包括對(duì)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核工作的計(jì)劃，業(yè)務(wù)執(zhí)行中項(xiàng)目組控制和事務(wù)所獨(dú)立實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并舉，事務(wù)所對(duì)歸檔的工作底稿實(shí)行有效管控、實(shí)施有效的事后監(jiān)控等，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期最長不得超過三年。在每個(gè)周期內(nèi)，應(yīng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項(xiàng)進(jìn)行檢查。從而形成了一個(gè)良性循環(huán)控制圈。原質(zhì)量控制準(zhǔn)則第十八條提到“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控”，但怎樣監(jiān)控，未作任何要求。
十、采用分類控制方法
原準(zhǔn)則規(guī)定不區(qū)分重要和一般業(yè)務(wù)，對(duì)所有被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)實(shí)行統(tǒng)一的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致質(zhì)量控制的重點(diǎn)不突出。現(xiàn)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須對(duì)所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)廣泛涉及公眾利益。還規(guī)定必須制定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)和確定上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，是否需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要復(fù)核八項(xiàng)內(nèi)容，而對(duì)除此以外的其他業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)，可根據(jù)情況考慮復(fù)核其部分或全部事項(xiàng)。所謂項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是指事務(wù)所指派未以任何方式參與業(yè)務(wù)的勝任人員在出具報(bào)告前，對(duì)項(xiàng)目組作出的重大判斷和在準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)形成的結(jié)論作出客觀評(píng)價(jià)的過程。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任。這種分類控制方法較好地處理了事務(wù)所成本和公眾利益之間的矛盾。
注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡快建立和運(yùn)用新質(zhì)量控制準(zhǔn)則所體現(xiàn)的上述質(zhì)量控制新理念、新方法，切實(shí)把業(yè)務(wù)質(zhì)量控制好。
