【摘要】筆者根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的定義及作用，指出現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制的局限性并針對性地提出相關(guān)對策，以確保設(shè)計良好的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度得以有效實施，促使企業(yè)在保證健康經(jīng)營的基礎(chǔ)上持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展。
一、現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的定義及作用
現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制被定義為：企業(yè)為了保證各項經(jīng)濟(jì)活動的有效進(jìn)行，提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，防范規(guī)避財務(wù)與經(jīng)營風(fēng)險，防止欺詐和舞弊，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。這個定義同時也明確了內(nèi)部會計控制所要達(dá)到的目標(biāo)。
二、現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制作用發(fā)揮的局限性及其原因剖析
?。ㄒ唬┈F(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制作用發(fā)揮的局限性
目前規(guī)模較大、管理比較規(guī)范的企業(yè)已經(jīng)按照有關(guān)法規(guī)的要求，建立起較完善的內(nèi)部控制制度。但是實際控制效果到底如何呢？筆者認(rèn)為很不盡如人意。美國曾是現(xiàn)代內(nèi)部控制的策源地，也是實行內(nèi)部控制制度時間較長、相對較完善的國家，然而近年來安然、世通等財務(wù)丑聞事件的發(fā)生，證明內(nèi)部控制制度在實現(xiàn)其最基本的目標(biāo)即會計信息真實性方面是力不從心的；我國一些企業(yè)包括上市公司雖然規(guī)模較大、內(nèi)部控制制度相對健全，但同樣也存在著利用改制、改組、拍賣、租賃、擔(dān)保等手段侵吞企業(yè)資產(chǎn)及制造虛假會計信息、損害中小股東利益的現(xiàn)象和行為?？梢姛o論是美國安然、世通的會計丑聞或是我國幾年前的鄭百文案，到最近發(fā)生的中航油巨額虧損案等，這些公司盡管都制定了較為完善的內(nèi)控制度，但公司管理層的關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上恣意踐踏，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)、流于形式，與企業(yè)內(nèi)部控制制度所要達(dá)到的基本目標(biāo)及要求背道而馳。這不得不使我們對內(nèi)部控制制度的效果產(chǎn)生疑問和反思：現(xiàn)有的內(nèi)控制度能否實現(xiàn)其預(yù)定的控制目標(biāo)？如果不能，那么原因何在？
（二）原因剖析
經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢的逐步增強(qiáng)和市場競爭的日益加劇，促使國內(nèi)企業(yè)越來越注重通過強(qiáng)化內(nèi)部控制提升管理水平和執(zhí)行力，從而提升競爭能力和經(jīng)濟(jì)效益。不可否認(rèn)，內(nèi)部控制確有其不可替代的作用，但其存在的局限性也越來越明顯，僅靠它很難達(dá)到預(yù)定的管理目標(biāo)。
目前，我國相當(dāng)多的企業(yè)將內(nèi)部控制傳統(tǒng)地理解為：管理當(dāng)局與其下屬之間的管理控制關(guān)系，是面向次級管理人員和員工的控制，其主要控制程序限定在總經(jīng)理之下；其控制點主要集中于會計核算系統(tǒng)和業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)。總經(jīng)理（經(jīng)營層）控制下的內(nèi)部控制也許能按經(jīng)營層意志進(jìn)行有效的運(yùn)行——防止和及時發(fā)現(xiàn)底層員工和特殊崗位員工的舞弊等，但對企業(yè)的決策系統(tǒng)（董事會、總經(jīng)理）的影響力很有限。例如：成立于1993年的中國航油（新加坡）股份有限公司，公司成立之初一度瀕臨破產(chǎn)，后在總裁陳久霖的帶領(lǐng)下，一舉扭虧為盈，成為中國首家利用海外自有資產(chǎn)在國外上市的中資企業(yè)。然而就在2004年12月，該公司卻因石油衍生產(chǎn)品交易，總計虧損5.5億美元，不得不申請破產(chǎn)。通過分析造成這一慘痛事實的原因，我們發(fā)現(xiàn)，陳久霖在位期間，“股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層”四種身份竟然由他“一肩挑”，不存在制衡與監(jiān)管，其個人意志可以一統(tǒng)天下。分析結(jié)果證實，正是由于公司法人治理結(jié)構(gòu)方面嚴(yán)重缺失、內(nèi)部控制環(huán)境惡劣，致使內(nèi)控制度實施無效，公司總部不能及時發(fā)現(xiàn)和規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，最終導(dǎo)致該企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損，造成國有資產(chǎn)大量流失。
由此可見：公司高層的舞弊活動大大限制了現(xiàn)有內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。這說明內(nèi)部控制的控制域目前存在著盲控區(qū)或弱控區(qū)，即無法從源頭上杜絕虛假會計信息和經(jīng)濟(jì)舞弊行為的發(fā)生。要實現(xiàn)內(nèi)控基本目標(biāo)，僅靠內(nèi)部控制制度還不夠，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)；營造和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，將內(nèi)部會計控制制度的構(gòu)建與公司法人治理機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效地對接及健全內(nèi)控評審監(jiān)督機(jī)制，才能保證設(shè)計良好的內(nèi)部控制制度得以有效地實施，才能為企業(yè)提供真實、可靠的信息，及時防范規(guī)避財務(wù)與經(jīng)營風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，保證企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。否則，內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)無異于空中樓閣。
三、保證內(nèi)部控制制度有效實施的對策
?。ㄒ唬┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)是保證企業(yè)內(nèi)部控制制度得以有效實施的堅實基礎(chǔ)
出于傳統(tǒng)和體制上的原因，我國多數(shù)企業(yè)，甚至上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)完善與內(nèi)部會計控制作用效果的發(fā)揮一直未得到充分重視，直到諸如鄭百文、陳久霖等觸目驚心的案件頻頻發(fā)生，才暴露了公司治理結(jié)構(gòu)的不完善與治理機(jī)制的嚴(yán)重缺失。公司治理結(jié)構(gòu)作為經(jīng)營者所面臨的最重要的外部約束，其約束的強(qiáng)度和效果，在很大程度上決定著內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)良與否，從而制約著內(nèi)部控制的效果和效率。如果企業(yè)出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”，即出現(xiàn)對于經(jīng)營者約束的高度弱化，經(jīng)營者必然沒有很強(qiáng)的動機(jī)來設(shè)計并實施良好的內(nèi)部控制制度，即使有一個好的成文的內(nèi)部控制制度的存在，也會被“架空”而成為一紙空文。
因此，要想真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，首先就要從完善公司治理結(jié)構(gòu)著手。一方面這是因為董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層是企業(yè)經(jīng)營理念、管理哲學(xué)、價值觀的創(chuàng)造者和行為表率者，也是經(jīng)營目標(biāo)、組織架構(gòu)、制度規(guī)范的制定與執(zhí)行者，是企業(yè)所有責(zé)任的最終承擔(dān)者；另一方面在內(nèi)部控制環(huán)境諸要素中，公司治理實際上發(fā)揮著最主要、最關(guān)鍵的作用。有效的公司治理的中心目標(biāo)是：既要保證經(jīng)營者有充分的自主權(quán)，在市場上展示出經(jīng)營管理能力以實現(xiàn)股東權(quán)益最大化，又要保證經(jīng)營者以股東利益為準(zhǔn)繩，合理運(yùn)用受托于股東的自主權(quán)，并在權(quán)利可能被濫用的時候，得到及時的監(jiān)督、約束與控制。這是一種在委托與受托之間形成的不偏不倚的權(quán)力、責(zé)任與利益的制衡機(jī)制，它在客觀上要求所有者既不能對經(jīng)營者做過多的直接干預(yù)，也不能完全放任，必須對經(jīng)營者的行為進(jìn)行行之有效的激勵與約束。只有在企業(yè)中明確而合理地配置公司股東、董事會、經(jīng)理人員和其他利益相關(guān)者之間的權(quán)力、責(zé)任和利益，從而形成有效的制衡關(guān)系，建立科學(xué)、高效的組織結(jié)構(gòu)，才能在最大程度上保持公司股東、董事會、經(jīng)理層的價值取向一致；才能充分展現(xiàn)公司管理當(dāng)局的操守及價值觀、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格，進(jìn)而影響到企業(yè)員工，從而在企業(yè)中形成積極、優(yōu)秀的企業(yè)文化；才能保證科學(xué)的人力資源政策的制定和實施，從而充分開發(fā)和利用企業(yè)中“人”這一最為重要的因素，進(jìn)而為企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施打下堅實的基礎(chǔ)。
?。ǘI造和完善優(yōu)良的內(nèi)控環(huán)境是保證企業(yè)內(nèi)部控制制度得以有效實施的重要條件
內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力，董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。
隨著內(nèi)部控制理論的發(fā)展和實踐的深入，人們在逐漸明確內(nèi)部控制環(huán)境的含義、構(gòu)成的同時，也應(yīng)充分認(rèn)識到控制環(huán)境的重要作用，即要充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，必須有良好的控制環(huán)境作為內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)展的基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果從某種程度上說，并不完全取決于它設(shè)計的多么精巧，而是在于企業(yè)是否有一個優(yōu)良的適應(yīng)內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)轉(zhuǎn)的控制環(huán)境。我國目前對內(nèi)部控制認(rèn)識的不足除了沒能從系統(tǒng)論的角度認(rèn)識它們外，最重要的還在于對內(nèi)部控制環(huán)境及其作用的認(rèn)識極不到位。
首先，必須清醒地認(rèn)識到，控制環(huán)境并不是內(nèi)部控制系統(tǒng)賴以存在的內(nèi)外部環(huán)境，即不是內(nèi)部控制的環(huán)境，它本身就是內(nèi)部控制的一個組成部分，是整個內(nèi)控框架的基礎(chǔ)。它塑造組織的控制文化，影響員工的控制意識；它支撐著整個內(nèi)部控制框架，是推動控制工作的發(fā)動機(jī)；它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并涉及到所有活動的核心——人，特別是人的控制覺悟；它還反映企業(yè)各級管理層對內(nèi)部控制的要求。在我國現(xiàn)實中，管理層的監(jiān)控并不是沒有，而是遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有強(qiáng)調(diào)到某種“控制文化”的程度。
其次，企業(yè)的控制環(huán)境也決定其他控制要素能否充分發(fā)揮作用，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。如果企業(yè)致力于聘用符合企業(yè)需要的員工，注意把企業(yè)倡導(dǎo)的道德意識與控制意識灌輸給職工；如果企業(yè)最高管理層注重道德行為的表率作用，樹立正面的形象，注重制定包括行為規(guī)范在內(nèi)的政策及程序，促使員工在實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過程中，追求相同的價值觀及恪守企業(yè)文化體現(xiàn)的精神與規(guī)范，可視“控制環(huán)境”為有效，在這樣良好的控制環(huán)境中，企業(yè)內(nèi)部控制必然得到有效的執(zhí)行。
?。ㄈ┰诂F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)構(gòu)建過程中，高度重視公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)連性并實現(xiàn)兩者間有效地對接，這是保證內(nèi)部會計控制制度有效實施的根本途徑
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制觀點認(rèn)為，內(nèi)部控制由公司總經(jīng)理（經(jīng)營層）負(fù)責(zé)，這種觀點的出發(fā)點是認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)明確劃分。但在企業(yè)管理實踐中，公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制事實上存在很強(qiáng)的關(guān)連性，即公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制起制約作用，離開公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制就缺乏完整性，當(dāng)然就不可能取得內(nèi)部控制方面的成功；內(nèi)部控制對公司治理結(jié)構(gòu)又具有反向促進(jìn)作用，如果沒有完善的內(nèi)部控制做支撐，公司治理結(jié)構(gòu)所追求的公平與效率的目標(biāo)也必然會落空。
所以公司在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度構(gòu)建過程中，需一并考慮公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計，以保證其控制內(nèi)容及目標(biāo)上的關(guān)連性，即實現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的有效對接與互動，具體措施如下：
?。保畬嵤┤沼?、分層級控制
在公司中建立上能至頂，下能到底、左右到邊的全空域控制與激勵。一是在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)解決對董事會、總經(jīng)理的控制、監(jiān)督和激勵問題。通過委托代理合約實現(xiàn)公司控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；通過合理的薪酬激勵制度實現(xiàn)管理層以股東利益最大化；通過股東大會、監(jiān)事會實現(xiàn)對董事會和總經(jīng)理的監(jiān)督與控制。上述控制主要是圍繞著決策權(quán)進(jìn)行的。二是在內(nèi)部控制的框架下解決對總經(jīng)理以下的業(yè)務(wù)執(zhí)行部門與崗位的控制與激勵問題。通過公司內(nèi)部的崗位設(shè)置、人員配備、工作程序和行為手冊的制訂，解決業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)中存在的機(jī)會主義行為。這種控制主要是圍繞著執(zhí)行權(quán)展開的，其直接目的有兩個：其一，保證董事會的決策能得到徹底的貫徹與執(zhí)行；其二，通過不相容崗位的分離、審批與執(zhí)行、檢查與記錄、復(fù)核與盤點等方法防范業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中可能存在的損害資產(chǎn)安全、信息真實性和經(jīng)濟(jì)效益的行為發(fā)生。
?。玻晟啤?qiáng)化連貫一體的監(jiān)督鏈
即完善股東大會、監(jiān)事會——董事會、獨立董事，董事會里成立一個有效的審計委員會——總經(jīng)理——部門經(jīng)理——崗位負(fù)責(zé)人——業(yè)務(wù)執(zhí)行人自上而下、從外到里的監(jiān)督鏈，實現(xiàn)對不良行為的全過程監(jiān)管。
?。常M(jìn)一步明確內(nèi)部控制設(shè)計及有效運(yùn)行的責(zé)任人
這些人是公司法定代表人、總經(jīng)理和財務(wù)負(fù)責(zé)人等。
?。ㄋ模┙∪珒?nèi)控評審監(jiān)督機(jī)制,是保證內(nèi)部會計控制制度得以有效實施的重要保證
要確保內(nèi)部控制制度能被切實有效地執(zhí)行，內(nèi)部控制應(yīng)能夠隨時適應(yīng)新情況，內(nèi)部會計控制必須被評審監(jiān)督。評審監(jiān)督是一種隨著時間的推移而評估制度執(zhí)行質(zhì)量的過程。評審監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的審計監(jiān)督活動來完成，也可以通過進(jìn)行個別的、單獨的自我評估來實現(xiàn)，或兩者結(jié)合。
１．內(nèi)部審計
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式。內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨立評價，以確定既定政策的程序是否貫徹，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否遵循資源的利用、是否合理有效以及單位的目標(biāo)是否達(dá)到。為使內(nèi)部審計的作用能夠得到充分發(fā)揮，應(yīng)設(shè)置獨立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。目前大部分國有企業(yè)及上市企業(yè)成立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但由于審計機(jī)構(gòu)的獨立性、權(quán)威性及人員素質(zhì)等原因，審計部門還未能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
２．自我評估
每個企業(yè)的財務(wù)、企管部門等都應(yīng)定期或不定期地以座談、研討會等形式對自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評估，通過評估內(nèi)部控制的有效性及其實施的效率效果，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，針對這些問題對癥下藥，制定改進(jìn)措施，以期能更好地達(dá)成內(nèi)部控制的目標(biāo)。研究表明，進(jìn)行控制自我評估的方法對于一個企業(yè)加強(qiáng)管理、提高勞動生產(chǎn)率、改進(jìn)內(nèi)部審計程序和業(yè)務(wù)經(jīng)營程序以及控制風(fēng)險等都有著積極的作用。
