【摘要】筆者通過學(xué)習(xí)新基本準則和西方國家財務(wù)概念框架，探討了我國新企業(yè)會計基本準則的求實與創(chuàng)新之處。
一、遵循我國現(xiàn)有的法律環(huán)境，把握國際上會計理論的最新發(fā)展，準確定位基本準則的法律地位
如何確定我國財務(wù)會計概念框架的法律地位是一個爭論不休的問題。國際上流行用概念框架的形式來指導(dǎo)和評價會計準則，認為概念框架是一個理論體系，游離于會計法律規(guī)范體系之外，不具有法律效力和約束力，無法作為經(jīng)濟活動、法律訴訟中的法律支持。我國在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架方面是否也應(yīng)模仿國際上的做法，開發(fā)出一套獨立于會計法律規(guī)范體系之外的概念框架。對此，我國會計界主流的觀點是：采用實質(zhì)重于形式的原則，讓基本準則承擔(dān)起概念框架的作用。此次新頒布的企業(yè)會計基本準則就是會計界主流觀點的體現(xiàn)。
可以說，利用會計規(guī)范的形式，發(fā)揮財務(wù)會計概念框架的實質(zhì)，是我國會計界深入研究我國的具體國情并密切跟蹤國際上會計理論最新發(fā)展后提出的一項英明決策，表明我國會計規(guī)則制定者既具有創(chuàng)新精神又具有務(wù)實的態(tài)度。2001年美國發(fā)生安然事件以后，美國證券交易委員會建議對美國公認會計原則進行重新排列，將概念框架文件提到具體會計準則之前，作為公認會計原則的第一級次（美國證券交易委員會，2003），從而增強了概念框架的權(quán)威性。FASB也同意SEC的建議：消除GAAP級次的不同層次，使概念框架更加突出（FASB，2004）。大家都知道，理論有很強的權(quán)威性但沒有強制性，把理論用規(guī)范的形式確定下來，無疑會使該理論既具有權(quán)威性又具有強制性，對我國這樣一個會計人員理論基礎(chǔ)薄弱、習(xí)慣于規(guī)范指導(dǎo)的國情尤有特殊的意義：其一，會計人員可以通過基本準則的學(xué)習(xí)，加深對財務(wù)會計概念框架的理解，增強其判斷能力，以更好地適應(yīng)日趨復(fù)雜的會計環(huán)境；其二，對我國現(xiàn)行的規(guī)范體系沖擊不大，如果在會計準則之外為財務(wù)會計概念框架另立規(guī)范，那么概念框架這一法律新名詞很難為我國立法部門所理解，而會計準則這一術(shù)語，我國已使用了十來年，“知名度”較高，易為人們接受、理解；其三，我國目前正處于會計改革和會計發(fā)展的進程中，外部環(huán)境變動很大，準則制定的時間不長、經(jīng)驗不多，會計準則體系還沒有建立起來，準則的制定具有“救火式”的特點，對沒有出現(xiàn)“火點”或“火點”不大的許多業(yè)務(wù)領(lǐng)域準則還沒有規(guī)范到。由于會計信息具有經(jīng)濟后果，在會計實務(wù)中，對于會計準則沒有規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，各利益主體往往采用使其利益最大化的會計處理方法，這樣必然會導(dǎo)致核算結(jié)果不反映經(jīng)濟實質(zhì)而只反映利益選擇的結(jié)果，造成市場的混亂無序。如果概念框架采用理論性指導(dǎo)的安排形式，那么，實務(wù)上并不需要遵循概念框架，必然導(dǎo)致會計政策的利益導(dǎo)向選擇，無法對實務(wù)進行約束；反之，當(dāng)財務(wù)會計概念框架采用基本準則這種會計規(guī)范的制度安排形式時，違反基本會計準則必須承擔(dān)法律責(zé)任，這種強制制度安排形式對我國目前普遍的會計信息失真現(xiàn)象必將起到約束作用，制度利益將會得到充分實現(xiàn)。
二、考慮到我國會計理論和實務(wù)的具體情況，在會計基本準則中對會計假設(shè)和會計目標(biāo)都作了闡述，可將其看成是我國基本準則的邏輯起點
我國準則制定機構(gòu)充分吸取了世界上優(yōu)秀的會計理論遺產(chǎn)，在立足于我國會計理論、會計實務(wù)的具體情況的基礎(chǔ)之上，構(gòu)建了別具一格的財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，即在我國基本準則中對會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)都作了闡述，可看作是我國基本準則的邏輯起點。究其原因，不外乎兩點：其一，理論是主觀和客觀的結(jié)合。假設(shè)主要代表了會計所賴以存在的環(huán)境的特點，是財務(wù)會計的制約因素，具有客觀性；會計目標(biāo)是人們期望會計信息系統(tǒng)所達到的結(jié)果，具有主觀性。其二，會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)是相互聯(lián)系、相互影響、相互制約、互為條件的。主觀不能超越客觀，人們可以改變現(xiàn)實，但在改變現(xiàn)實之前，行動和計劃要同現(xiàn)實相適應(yīng)，這是人們通過實踐得到的基本常識。會計基本假設(shè)為評價會計目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了前提條件。例如，通過設(shè)立會計主體，使某一特定會計主體的經(jīng)營活動與所有者自己的經(jīng)濟活動、其他會計主體的經(jīng)營活動區(qū)別開來，從而明確了會計這一信息系統(tǒng)所反映的經(jīng)濟活動的空間范圍；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)能為建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的會計方法提供合理的解釋；會計分期假設(shè)，滿足了人們評價經(jīng)營者受托責(zé)任的及時性，因為若沒有會計分期，只有等到會計主體的全部經(jīng)營活動結(jié)束時才能提供會計信息，顯然人們對于這樣的會計信息并不感興趣；貨幣計量假設(shè)，使人們對經(jīng)營者進行綜合評價成為可能。同時，會計目標(biāo)從本質(zhì)上來分析也是一個假設(shè)，是以基本假設(shè)為前提，對信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。無論對財務(wù)會計目標(biāo)的研究和調(diào)查多么的廣泛、深入，最后形成的結(jié)論也不可能是充分和確定的。從歷史的角度考察，會計信息使用者和使用者的需求只不過是歷史瞬間的凝固。隨著歷史長河的奔流不息，此時的會計信息使用者和使用者的需求已不是彼時的會計信息使用者和使用者的需求，此時的市場經(jīng)濟環(huán)境已不是彼時的經(jīng)濟環(huán)境，會計目標(biāo)始終是動態(tài)的。
三、在深入考察、展望我國經(jīng)濟環(huán)境的基礎(chǔ)上，科學(xué)、清晰地界定了會計信息質(zhì)量特征的主要方面，即相關(guān)性和可靠性的關(guān)系問題
按照葛家澍教授給出的定義，所謂會計信息質(zhì)量特征，是對會計信息應(yīng)具有的質(zhì)量標(biāo)準所作的具體描述和要求，是對會計信息質(zhì)量進行評判的最一般和最基本的依據(jù)，它具體規(guī)定了會計信息為實現(xiàn)會計目標(biāo)應(yīng)具備的質(zhì)量規(guī)定。從理論上看，會計信息質(zhì)量特征是基于實現(xiàn)會計目標(biāo)的要求，是維護會計目標(biāo)的，它能約束會計信息并使其有助于會計目標(biāo)的實現(xiàn)。
學(xué)者們對會計信息質(zhì)量特征的研究由來已久，他們對會計信息質(zhì)量特征的表述主要概括為：有用性、可靠性、相關(guān)性、及時性、可比性、一致性和可理解性等，且基本已達到認識上的趨同。但是，對會計信息質(zhì)量特征孰輕孰重還沒有形成共識，特別是對會計信息的主要特征即相關(guān)性與可靠性的關(guān)系問題，學(xué)者們形成了兩派：一派認為相關(guān)性先于可靠性，另一派認為可靠性先于相關(guān)性。
其實，會計信息的相關(guān)性和可靠性是矛盾的統(tǒng)一體，存在著此長彼消的關(guān)系，魚和熊掌不可兼得。例如，對現(xiàn)行成本與歷史成本問題而言，歷史成本是交易發(fā)生時的實際成本，具有可驗證性、可計量性，是取得資產(chǎn)時客觀的價值，在幣值穩(wěn)定的情況下，可以提供可靠的會計信息。但歷史成本與企業(yè)未來的經(jīng)營決策的相關(guān)性不大；現(xiàn)行成本與決策者評估企業(yè)的財務(wù)實力以及未來的現(xiàn)金流量相關(guān)，可是，現(xiàn)行成本難以取得、容易被操縱、可靠性較差。
基于相關(guān)性和可靠性在本質(zhì)上的對立性，同時出現(xiàn)在基本準則中的相關(guān)性和可靠性應(yīng)該有明確的排序。
此次頒布的新企業(yè)會計基本準則在深入考察、展望我國經(jīng)濟環(huán)境的基礎(chǔ)上，清晰地界定了會計信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系，即在保證信息可靠性的基礎(chǔ)之上強調(diào)相關(guān)性。例如，在我國新基本準則的第九章中，引入了公允價值的概念。引入公允價值概念是為了使信息更進一步相關(guān)，但使用的前提條件必須滿足信息的可靠性。在基本準則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量；在基本準則指導(dǎo)的具體準則中，對采用公允價值計量的，都有明確的規(guī)定。比如在《投資性房地產(chǎn)準則》中就明確規(guī)定：采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：其一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。其二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。由此可見，《投資性房地產(chǎn)準則》中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，只有在具有一定的可靠性的基礎(chǔ)上才能夠使用公允價值。
四、仔細研磨，創(chuàng)新性地定義了會計要素，使所有的會計要素有機相連，并把會計要素的定義同確認結(jié)合起來表述，便于財會人員理解和使用
以美國財務(wù)會計概念框架中提出的會計要素為考察對象，可以看到FASB面對的困境：FASB認為資產(chǎn)、負債和權(quán)益的定義是基本的，其他要素的定義都是直接或間接地以其為基礎(chǔ)，但在定義時卻出現(xiàn)了矛盾。在對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益定義時都是用“可能的未來的經(jīng)濟利益”來表述的，但在定義收入、費用等要素時卻不再使用“可能的未來經(jīng)濟利益”了，割斷了要素之間本來的相互聯(lián)系、相互勾稽的關(guān)系。通過仔細研磨，我國基本準則中關(guān)于會計要素的定義具有新意。它用“經(jīng)濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項會計要素之中，避免了會計要素定義的矛盾，使要素有機地聯(lián)系在一起。通過定義，可以把六要素概括理解為：資產(chǎn)為預(yù)期經(jīng)濟利益在一定的會計期間任何時點的擁有或控制；負債為預(yù)期經(jīng)濟利益在未來流出的現(xiàn)時義務(wù)；所有者權(quán)益為在一定會計期間的任何時點，企業(yè)對預(yù)期經(jīng)濟利益的擁有或控制；收入為一定會計期間內(nèi)與投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用為一定會計期間與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤為一定會計期間屬于收入（利得）的經(jīng)濟利益流入扣去屬于費用（損失）的經(jīng)濟利益流出的凈額。
定義會計要素是為了確認會計要素，兩者密不可分，為此我國基本準則把會計要素的定義和確認條件寫在一起，不僅順理成章，而且便于財務(wù)會計人員理解和使用。例如，看懂了第二十三條，就可分辨每一交易或事項中的項目是否屬于負債；再看二十四條，如同時滿足兩項條件，就可判斷該負債項目應(yīng)當(dāng)予以確認；接著二十五條，對于負債項目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負債表中，即在資產(chǎn)負債表中確認。
