一、新準則引入了“利息調(diào)整”的概念
長期借款的核算引入了“利息調(diào)整”的概念。此處的“利息調(diào)整”并非是日常所說的“銀行利息的調(diào)整”。長期借款利息調(diào)整的初始產(chǎn)生額是指借款合同中約定的本金和借款所實際收到款項產(chǎn)生的差額。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業(yè)初始確認金融負債時，應(yīng)當按照公允價值計量。金融負債分為兩類，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。對于其他金融負債，應(yīng)當按其公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。
二、長期借款核算時明細賬的設(shè)置發(fā)生了變化
從新舊準則的比較來看，原先在“長期借款”總賬下設(shè)置“本金”和“應(yīng)計利息”，而在《準則指南》中，長期借款的核算可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整” 等進行明細核算，取消了“應(yīng)計利息”明細賬，增設(shè)了“利息調(diào)整”明細賬。
筆者認為，取消“應(yīng)計利息”明細賬有所不妥。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當計提按合同利率計算確定應(yīng)付未付的利息，無論是一次到期還本付息還是分期付息，其賬務(wù)處理在《準則指南》中都是貸記“應(yīng)付利息” 科目?！皯?yīng)付利息”是總賬賬戶，是流動負債性質(zhì)的賬戶。而《準則指南》對“應(yīng)付利息”的核算范圍是這樣規(guī)定的：“本科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息?！边@說明《準則指南》的前后規(guī)定有矛盾。如果長期借款的付息方式是分期付息的，計提的利息貸記“應(yīng)付利息”。但如是一次到期還本付息的，計提的利息貸記“應(yīng)付利息”顯然不妥，而應(yīng)當在“長期借款”總賬下設(shè)置 “應(yīng)計利息”明細賬進行核算。
三、利息與利息調(diào)整的核算
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，長期借款利息費用應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日按照實際利率法計算確定。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定的利息費用。利息費用應(yīng)借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息” 科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調(diào)整” 科目。
（一）利息費用采用合同利率計算確定
例：
（二）利息費用采用實際利率法計算確定
金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。那么，如果不考慮其他情況，長期借款的各項輔助費用的存在將導(dǎo)致其實際利率大于合同約定利率。以上題為例，運用插入法計算該長期借款的實際利率為8.39%。借款利息費用采用實際利率法計算確定。取得借款時的賬務(wù)處理和每年初支付利息與前述相同。每年底計算的應(yīng)付利息、利息費用及攤銷的利息調(diào)整金額見上表。
可以看出，采用實際利率法對利息費用進行核算時，產(chǎn)生的“利息調(diào)整”在借款期限內(nèi)攤銷完畢，由于“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響也在借款期限內(nèi)確認。在采用合同約定的利率時，由于利息費用和應(yīng)付利息的計算均采用合同約定利率，“利息調(diào)整”并未在借款期限內(nèi)攤銷，而是在歸還借款本金時一并沖銷?？梢姡攲嶋H利率與合同利率差異較小時，采用合同利率確定的利息費用雖然簡化了計算工作，但也使“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響集中在借款到期時確認。
