作者：[賀瓊 楊海燕]
在現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，各國(guó)都在致力于不斷規(guī)范各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為，使其提供符合質(zhì)量要求且有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確決策的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息失真固然有社會(huì)環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的諸多原因，但最根本的原因還是在會(huì)計(jì)人員本身。會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量負(fù)有不可推卸的道德責(zé)任。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授認(rèn)為，為了達(dá)到不做假賬這一基本要求，我們應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是息息相關(guān)的。
一、會(huì)計(jì)職業(yè)道德的特征
１．時(shí)代性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德依賴(lài)并服務(wù)于特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的變革，其內(nèi)容也發(fā)生相應(yīng)的變化。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有時(shí)代性，且新形勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求。
２．專(zhuān)業(yè)性。會(huì)計(jì)是一門(mén)經(jīng)濟(jì)管理的應(yīng)用性技術(shù)學(xué)科。因此會(huì)計(jì)職業(yè)本身和會(huì)計(jì)道德也必然具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性。只有堅(jiān)持客觀(guān)、公正、真實(shí)的職業(yè)道德，并同時(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)上的功能，才能產(chǎn)生優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。
３．豐富性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容十分豐富，在西方尤其是美國(guó)表現(xiàn)得尤為明顯。如美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的體系是按注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)師的職業(yè)責(zé)任和義務(wù)的不同而分別提出的（見(jiàn)表１）。
４．自律性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)職業(yè)界長(zhǎng)期進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)自發(fā)形成的，具有自發(fā)性，屬于約定俗成。它主要依靠會(huì)計(jì)人員的“慎獨(dú)”、“內(nèi)省”，自覺(jué)自愿地執(zhí)行，具有較強(qiáng)的自律性，這也是會(huì)計(jì)法律規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的最本質(zhì)區(qū)別。
二、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀的分析
１．會(huì)計(jì)職業(yè)道德完整性和可操作性較差。在我國(guó)，當(dāng)提到會(huì)計(jì)職業(yè)道德時(shí)，往往特指適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范——《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循的職業(yè)道德規(guī)范，則稱(chēng)之為“會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德”。與前文提到的西方國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系相對(duì)比，我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范還不完整，僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德進(jìn)行了規(guī)范，尚未達(dá)到會(huì)計(jì)職業(yè)界的各成員在各自職業(yè)范圍內(nèi)都有可衡量標(biāo)準(zhǔn)的程度。
同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德可操作性較差。會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)著重解決會(huì)計(jì)職業(yè)界各成員在從事與會(huì)計(jì)有關(guān)的工作時(shí)所面臨的利益沖突。在面臨某種沖突時(shí)，應(yīng)遵循何種原則呢？這是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的本質(zhì)。西方會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)此給出的原則是“社會(huì)責(zé)任優(yōu)先”或“公眾利益第一”。而我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德沒(méi)有涉及會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)可能遇到的各種利益沖突，因而不可能給出處理沖突的具體原則，致使其可操作性較差。
２．會(huì)計(jì)界整體職業(yè)道德意識(shí)亟待提高。《中國(guó)證券報(bào)》曾以“注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署的財(cái)務(wù)報(bào)告是否可信”進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果顯示：我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中的形象日益下降，注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體的道德意識(shí)水平還是很低。近年來(lái)發(fā)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司簽署不實(shí)的審計(jì)報(bào)告的案例，使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨嚴(yán)重的信任危機(jī)。不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平如此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員的道德水平同樣處于較低的階段。屢禁不止的會(huì)計(jì)報(bào)表造假、數(shù)不勝數(shù)的偷稅漏稅的事實(shí)就是佐證。因此，我國(guó)亟待重整會(huì)計(jì)職業(yè)道德。
３．影響會(huì)計(jì)職業(yè)道德的客觀(guān)環(huán)境需要改善。從我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的客觀(guān)環(huán)境來(lái)看，還存在一些不利影響，如：一方面，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育機(jī)制還存在明顯的不足。會(huì)計(jì)教育的內(nèi)容注重講授會(huì)計(jì)理論知識(shí)或培訓(xùn)業(yè)務(wù)能力，而忽視了職業(yè)道德觀(guān)念的教育。同時(shí)，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)道德尚未形成有力的社會(huì)評(píng)價(jià)及鼓勵(lì)支持機(jī)制。另一方面，我國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪的懲罰太輕、力度不夠，使得部分人不惜以身試法以換取相對(duì)于犯罪成本而言大得多的經(jīng)濟(jì)利益。此外，腐敗、特權(quán)及公司上市的暗箱操作等等也在不同程度上成為會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德的誘因。
三、重整會(huì)計(jì)道德，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的思考
１．完善我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則。關(guān)于我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，雖然總則的第一條提到“保護(hù)社會(huì)公眾利益”，但強(qiáng)調(diào)不夠，應(yīng)當(dāng)將社會(huì)公眾利益從“總則”移到“一般原則”，置于首要位置，并予以重點(diǎn)說(shuō)明，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中處理各當(dāng)事人利益沖突時(shí)遵循“社會(huì)責(zé)任優(yōu)先”或“公眾利益第一”的原則。我國(guó)會(huì)計(jì)人員道德規(guī)范和美國(guó)職業(yè)道德規(guī)范中的財(cái)務(wù)經(jīng)理道德規(guī)范相近，因此，可以加以借鑒（見(jiàn)表２）。
參照表２，美國(guó)財(cái)務(wù)經(jīng)理道德準(zhǔn)則的①、⑥、⑦條值得注意。①“真誠(chéng)和正直”作為財(cái)務(wù)經(jīng)理的首要道德準(zhǔn)則，顯示出對(duì)個(gè)人對(duì)社會(huì)的道德精神及其職業(yè)道德和職業(yè)精神的強(qiáng)調(diào)；⑥“不斷提高專(zhuān)業(yè)技能”顯示了職業(yè)后續(xù)教育、終身教育的重要性；⑦“恪守信用”表明財(cái)務(wù)經(jīng)理的公允公正。我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范可對(duì)此參照補(bǔ)充，增強(qiáng)其完整性和可操作性。
２．加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)職業(yè)界人員的職業(yè)道德水平和道德決策能力的提高，必須依靠會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)教育發(fā)展得相當(dāng)迅速，但會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育迄今為止仍是盲點(diǎn)，尚未引起會(huì)計(jì)職業(yè)界足夠的重視，與培養(yǎng)“德才兼?zhèn)洹钡臅?huì)計(jì)人才的目標(biāo)不相符。我們應(yīng)建立一整套會(huì)計(jì)人員素質(zhì)教育的規(guī)則，進(jìn)行多層次、循序漸進(jìn)和全方位的教育，大致包括兩個(gè)方面：一是在校教育，尤其要注意在會(huì)計(jì)學(xué)原理等會(huì)計(jì)基礎(chǔ)課程中增設(shè)有關(guān)會(huì)計(jì)道德的內(nèi)容；二是在職教育，可分層次進(jìn)行培訓(xùn)，同時(shí)要注意教育的對(duì)象應(yīng)當(dāng)全面。在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的同時(shí)，進(jìn)行政治思想、法制、業(yè)務(wù)素質(zhì)、心理素質(zhì)等各方面的教育，使其增強(qiáng)使命感和責(zé)任感。
３．進(jìn)行會(huì)計(jì)道德立法，建立行業(yè)自律組織。進(jìn)行會(huì)計(jì)道德立法可以為會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)提供法律依據(jù)和保障，使人們認(rèn)識(shí)到若不注意職業(yè)道德、不用職業(yè)道德規(guī)范自己的行為，將會(huì)受到法律制裁，這樣增大違反職業(yè)道德的風(fēng)險(xiǎn)和成本，可在一定程度上遏制會(huì)計(jì)造假的行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)道德立法與會(huì)計(jì)技術(shù)方法立法應(yīng)雙管齊下。
為了切實(shí)有效地促進(jìn)會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德，借鑒國(guó)際慣例建立一個(gè)權(quán)威性的會(huì)計(jì)行業(yè)自律組織十分有必要。所謂會(huì)計(jì)行業(yè)自律機(jī)制，是指會(huì)計(jì)行業(yè)組織（包括中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各級(jí)財(cái)政部門(mén)的會(huì)計(jì)主管機(jī)構(gòu)）對(duì)于違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和制裁的機(jī)制。其指導(dǎo)、監(jiān)督和制裁的權(quán)利是會(huì)計(jì)行業(yè)自律組織的固有權(quán)力。這種行業(yè)自律組織可以在政策和企業(yè)之間發(fā)揮橋梁和紐帶作用，促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展，維護(hù)行業(yè)的利益。
４．建立健全職業(yè)道德評(píng)價(jià)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)系統(tǒng)包括社會(huì)組織、大眾輿論對(duì)會(huì)計(jì)行為的道德評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)人員之間以及會(huì)計(jì)人員對(duì)自身行為得到的評(píng)價(jià)。建立健全職業(yè)道德評(píng)價(jià)系統(tǒng)，可以成立一個(gè)“道德委員會(huì)”，并制訂會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)方式。可采取單位內(nèi)部評(píng)價(jià)、自我評(píng)價(jià)、外單位服務(wù)對(duì)象評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)組織評(píng)價(jià)等方式相結(jié)合，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德?tīng)顩r始終處于社會(huì)、單位和個(gè)人的監(jiān)督之下，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員良好的職業(yè)道德的形成。對(duì)道德評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)使用獎(jiǎng)懲手段，并與崗位資格、升職、晉級(jí)、精神與物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)合起來(lái)。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)建立健全選拔機(jī)制，使德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀人才脫穎而出。
