摘 要：公司治理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在著內(nèi)在的聯(lián)系，對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的治理需要公司治理結(jié)構(gòu)的改善。首先分析了上市公司會(huì)計(jì)信息失真的根本原因是公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，進(jìn)而論證了獨(dú)立董事制度在控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮的積極作用。
關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)信息失真；公司治理；獨(dú)立董事
1 會(huì)計(jì)信息失真的根本原因——公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷
會(huì)計(jì)信息失真的原因有很多，一般認(rèn)為主要有以下幾方面：會(huì)計(jì)管理體制存在缺陷、法制不健全、內(nèi)部管理混亂、會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱、外部監(jiān)督體系不完善等。但這些并非是會(huì)計(jì)信息失真的本質(zhì)原因，它們只是間接原因或者外部因素，也是會(huì)計(jì)信息失真發(fā)生之后得不到有效治理的主要原因。會(huì)計(jì)信息失真的根本原因，是我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。
我國(guó)上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告在公開(kāi)前需經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但是由于公司治理結(jié)構(gòu)中存在的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，使審計(jì)關(guān)系失衡，外部審計(jì)缺乏獨(dú)立性。在我國(guó)，審計(jì)委托者是董事會(huì)，被審計(jì)者應(yīng)該是提供財(cái)務(wù)信息的經(jīng)營(yíng)管理層。但是由于“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的存在，使董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)管理層相互重疊，導(dǎo)致被審計(jì)者變成了審計(jì)委托人，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，結(jié)果使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與公司的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，嚴(yán)重破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值。
2 獨(dú)立董事制度在控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮的作用
（1）審查上市公司關(guān)聯(lián)交易的公允性，防止“內(nèi)部人”利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)。
關(guān)聯(lián)交易是公司和與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人、企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織之間的交易。關(guān)聯(lián)交易在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中具有其存在的必然性，一般具有耗時(shí)較少、成本較低、獲利空間與成功機(jī)會(huì)較大等諸多合理因素。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，由于一度社會(huì)道德水準(zhǔn)的下降，政府監(jiān)管機(jī)制不健全，股市運(yùn)作不透明，我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易中不公正、不公開(kāi)、不守誠(chéng)信甚至違法犯罪的非公允性行為日益增多。非公允性的關(guān)聯(lián)交易不僅損害了行為人公司的直接經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)商譽(yù)，而且嚴(yán)重?fù)p害了公司股東特別是中小股東的利益，嚴(yán)重?cái)_亂了社會(huì)市場(chǎng)秩序，動(dòng)搖了廣大投資者的投資信心?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》中規(guī)定，上市公司重大關(guān)聯(lián)交易（上市公司擬與關(guān)聯(lián)人達(dá)成的總額高于300萬(wàn)元或高于上市公司最近經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)值的5%的關(guān)聯(lián)交易）應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立董事認(rèn)可后,提交董事會(huì)討論；獨(dú)立董事應(yīng)對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)；在獨(dú)立董事做出判斷前，可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)出具獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告，作為其判斷的依據(jù)。此項(xiàng)監(jiān)督能夠約束“內(nèi)部人”利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)或隱瞞資產(chǎn)的行為，保證信息披露的準(zhǔn)確性，從而向投資者提供比較真實(shí)客觀的會(huì)計(jì)信息。
（2）向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。
如前所述，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上都由管理層來(lái)決定，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性大打折扣，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值。《指導(dǎo)意見(jiàn)》中賦予了獨(dú)立董事向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職權(quán)，可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和工作能力做出評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的再監(jiān)督。這樣便在一定程度上制衡了操縱財(cái)務(wù)信息的“不當(dāng)委托”，有助于克服注冊(cè)會(huì)計(jì)師被動(dòng)接受造假“要約”的市場(chǎng)障礙，有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立鑒證作用，從而控制住注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層合謀制造虛假會(huì)計(jì)信息的源頭。同時(shí)，獨(dú)立董事還可以檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及公司管理部門對(duì)這些問(wèn)題的反映，若問(wèn)題屬實(shí)但沒(méi)有得到糾正，應(yīng)當(dāng)向公司董事會(huì)提出并發(fā)表意見(jiàn)，從而保證財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效控制。
?。?）組成審計(jì)委員會(huì)，指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，從公司內(nèi)部保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
獨(dú)立董事的身份為審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性創(chuàng)造了條件，對(duì)于強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督職能具有重要的意義。此外，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府審計(jì)在企業(yè)中的延伸，一方面代表國(guó)家監(jiān)督公司的合法經(jīng)營(yíng)，另一方面自身的經(jīng)濟(jì)利益又受制于公司本身，缺乏獨(dú)立性和客觀性，往往是公司經(jīng)營(yíng)管理層的附屬品，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。
?。?）考核公司內(nèi)部控制，督促公司建立以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心的內(nèi)部控制體系。
內(nèi)部控制制度是企業(yè)董事會(huì)及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)和完成受托責(zé)任而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序，它全面滲透于企業(yè)各個(gè)層次的管理組織體系當(dāng)中，貫穿于公司治理結(jié)構(gòu)的始終。內(nèi)部控制是公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中非常關(guān)鍵的問(wèn)題。獨(dú)立董事制度的有效實(shí)施將有利于健全和完善公司內(nèi)部控制，提高內(nèi)部控制的水平。審計(jì)委員會(huì)必須監(jiān)控管理層是否已設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制程序并有效地貫徹執(zhí)行，以保證正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。在內(nèi)部監(jiān)控方面應(yīng)考慮公司經(jīng)營(yíng)的效率及效益，內(nèi)部及外來(lái)報(bào)告的可靠程度以及與適用條例、法規(guī)及內(nèi)部政策的符合程度。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)職能，監(jiān)察關(guān)鍵的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保證內(nèi)部控制制度的完善與有效，監(jiān)察外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)于內(nèi)部控制方面建議的執(zhí)行。
3 影響?yīng)毩⒍轮贫茸饔冒l(fā)揮的因素
?。?）獨(dú)立董事的產(chǎn)生機(jī)制不合理。
獨(dú)立董事的候選人由誰(shuí)來(lái)提名、如何選舉產(chǎn)生，決定著他們將代表誰(shuí)的利益，站在誰(shuí)的立場(chǎng)上行事。《指導(dǎo)意見(jiàn)》中規(guī)定獨(dú)立董事由公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、單獨(dú)或者合并持股1%以上的股東提名，由證監(jiān)會(huì)對(duì)候選人的獨(dú)立性進(jìn)行審查，然后由股東大會(huì)選舉決定。由于董事會(huì)實(shí)質(zhì)上由控股股東控制，我國(guó)監(jiān)事會(huì)又形同虛設(shè)，地位與作用都很微弱，必然決定了獨(dú)立董事是按照控股股東的意愿提名產(chǎn)生的。即使是證監(jiān)會(huì)的審查也很難發(fā)現(xiàn)被提名者與提名者背后的關(guān)系，這就使選舉出的獨(dú)立董事很難保證真正的獨(dú)立性。
?。?）獨(dú)立董事的激勵(lì)與約束機(jī)制不健全。
獨(dú)立董事盡職盡責(zé)工作的動(dòng)力來(lái)源于能夠獲得相應(yīng)的回報(bào)。對(duì)于獨(dú)立董事的激勵(lì)來(lái)自于兩個(gè)方面：一是聲譽(yù)激勵(lì)。在我國(guó)獨(dú)立董事大都是社會(huì)知名人士，聲譽(yù)對(duì)于他們來(lái)說(shuō)十分重要，只有獨(dú)立、客觀地履行其職責(zé)，他們的聲譽(yù)才能夠得到保護(hù)和提升，并在未來(lái)的獨(dú)立董事市場(chǎng)上處于優(yōu)勢(shì)地位。然而，我國(guó)的信譽(yù)市場(chǎng)尚未建立起來(lái)，并且上市公司的信息透明度不強(qiáng)，使得廣大投資者無(wú)法對(duì)獨(dú)立董事的工作做出客觀的評(píng)價(jià)，因此聲譽(yù)激勵(lì)的作用十分有限。二是物質(zhì)激勵(lì)。支付給獨(dú)立董事的物質(zhì)報(bào)酬可以包括固定薪酬、津貼、股票期權(quán)、延期支付款等多種形式。在我國(guó)，上市公司以津貼、車馬費(fèi)的形式支付給獨(dú)立董事少量的報(bào)酬，根本無(wú)法調(diào)動(dòng)起獨(dú)立董事工作的積極性。但是如果薪酬過(guò)高，又可能會(huì)使獨(dú)立董事過(guò)于依賴其職位，一味的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而影響其工作的獨(dú)立性。由此可見(jiàn)，支付薪酬的“度”成為難題，對(duì)獨(dú)立董事的物質(zhì)激勵(lì)也陷入了兩難的境地。
?。?）獨(dú)立董事工作時(shí)間、精力難保證，所獲取的信息有限。
目前我國(guó)上市公司聘請(qǐng)的獨(dú)立董事大多都是些知名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家、大學(xué)教授等，他們有著自己的本職工作，對(duì)獨(dú)立董事這一職位都是兼職，其中一些人還同時(shí)兼任著多家上市公司的獨(dú)立董事，這就決定了他們履行獨(dú)立董事職責(zé)所需的時(shí)間和精力難以得到保證，根本無(wú)法詳細(xì)掌握公司的經(jīng)營(yíng)狀況。另一方面，僅僅是在這非常有限的時(shí)間之內(nèi)，由于管理層有目的的誤導(dǎo)、歪曲信息的企圖或是非欺騙性的提供不完全信息的行為，都會(huì)影響到獨(dú)立董事所獲取信息的真實(shí)性與完備性，從而影響著其監(jiān)督職能的發(fā)揮。
4 完善我國(guó)獨(dú)立董事制度的建議
?。?）建立科學(xué)的獨(dú)立董事產(chǎn)生機(jī)制。
為防止獨(dú)立董事在產(chǎn)生時(shí)就被大股東所控制，影響其獨(dú)立性，在股東大會(huì)進(jìn)行投票表決時(shí)，主要控股股東應(yīng)采取回避制度。同時(shí)，在投票方式上應(yīng)采取累積投票制，以保證中小股東投票權(quán)的有效行使。另外，可建立成熟的獨(dú)立董事市場(chǎng)，對(duì)獨(dú)立董事的候選人進(jìn)行專門的培訓(xùn)和認(rèn)定后，由中國(guó)證監(jiān)會(huì)或有關(guān)中介機(jī)構(gòu)向上市公司推薦，從而保證獨(dú)立董事的任職資格和獨(dú)立性。
（2）完善獨(dú)立董事的激勵(lì)與約束機(jī)制。
要想對(duì)獨(dú)立董事進(jìn)行有效的聲譽(yù)激勵(lì)，必須建立起成熟的獨(dú)立董事市場(chǎng)。在薪酬激勵(lì)方面，可以按照一定比例，由上市公司出資，由監(jiān)管部門或獨(dú)立董事協(xié)會(huì)建立起獨(dú)立董事薪酬基金，根據(jù)對(duì)獨(dú)立董事的工作評(píng)估結(jié)果給予獨(dú)立董事相應(yīng)的報(bào)酬。
至于對(duì)獨(dú)立董事的約束，一方面要在《公司法》、《證券法》等國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)中進(jìn)一步明確對(duì)獨(dú)立董事的注意義務(wù)、過(guò)失追究、經(jīng)濟(jì)賠償、連帶責(zé)任等條款，從法律層面上形成對(duì)獨(dú)立董事盡職工作的外部約束力；另一方面，要完善獨(dú)立董事協(xié)會(huì)等自律性組織，讓獨(dú)立董事市場(chǎng)機(jī)制中的“優(yōu)勝劣汰”來(lái)約束其行為，給予獨(dú)立董事勤勉工作的內(nèi)在動(dòng)力。
?。?）創(chuàng)造獨(dú)立董事發(fā)揮作用的工作環(huán)境和法律制度環(huán)境。
上市公司應(yīng)該為獨(dú)立董事創(chuàng)造一個(gè)良好的工作環(huán)境，加強(qiáng)與獨(dú)立董事的聯(lián)系與溝通，加大獨(dú)立董事對(duì)公司活動(dòng)的參與度，并能夠使獨(dú)立董事的“知情權(quán)”得到有效的保證。至于獨(dú)立董事本身工作時(shí)間與精力有限問(wèn)題的解決，一種措施是由法律法規(guī)進(jìn)行硬性的規(guī)定來(lái)提高獨(dú)立董事參加工作和出席會(huì)議的時(shí)間，或是在將來(lái)獨(dú)立董事市場(chǎng)成熟之后，建立起能承擔(dān)民事責(zé)任的獨(dú)立董事事務(wù)所，培養(yǎng)專職的獨(dú)立董事人才。
參考文獻(xiàn)
?。?］?杜興強(qiáng)，溫日光.公司治理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量：一項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)研究［J］.財(cái)經(jīng)研究，2007，（1）.
［2］?呂敏軍，胡洪亮等.試論獨(dú)立董事制度與上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì) 2006，（12）.
［3］?金永紅，奚玉芹.獨(dú)立董事制度與上市公司治理［M］. 上海：上海立信會(huì)計(jì)出版社，2003.
?。?］?王輝，張均宜.完善獨(dú)立董事制度，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量［J］. 華東大學(xué)學(xué)報(bào)，2003，（10）.
?。?］?孫敬水.審計(jì)委員會(huì)——獨(dú)立董事行權(quán)的重要組織保障［J］. 科技進(jìn)步與對(duì)策，2003，（11）.
?。?］?劉希成.保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，獨(dú)立董事亦任重道遠(yuǎn)［J］. 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)，2003，（5）.
