摘要：責(zé)任會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部管理和控制會(huì)計(jì)，是企業(yè)管理的有效制度之一。文章根據(jù)財(cái)政部2008年制定并將于2009年7月1日實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，結(jié)合責(zé)任會(huì)計(jì)的有關(guān)理論，通過(guò)對(duì)水泥制造企業(yè)的成本核算進(jìn)行分析，探討責(zé)任會(huì)計(jì)制度在水泥制造企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞：責(zé)任會(huì)計(jì)；水泥制造企業(yè)；財(cái)務(wù)管理
一、責(zé)任會(huì)計(jì)理論概述
（一）責(zé)任會(huì)計(jì)的概念
現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)包括預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)3項(xiàng)基本內(nèi)容。責(zé)任會(huì)計(jì)是指在組織企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)，按照分權(quán)管理的思想劃分各個(gè)內(nèi)部管理層次的相應(yīng)職責(zé)、權(quán)限及所承擔(dān)義務(wù)的范圍和內(nèi)容，通過(guò)考核評(píng)價(jià)各有關(guān)方面履行責(zé)任的情況，反映其真實(shí)業(yè)績(jī)，從而調(diào)動(dòng)企業(yè)全體職工積極性的管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第35條規(guī)定“績(jī)效考評(píng)控制要求企業(yè)建立和實(shí)施績(jī)效考評(píng)制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行定期考核和客觀評(píng)價(jià)，將考評(píng)結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升、評(píng)優(yōu)、降級(jí)、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)”，體現(xiàn)了責(zé)任會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制管理中的重要性和具體要求。
（二）責(zé)任會(huì)計(jì)理論的發(fā)展
責(zé)任會(huì)計(jì)是在20世紀(jì)中葉產(chǎn)生并逐步發(fā)展起來(lái)的，它的產(chǎn)生與分權(quán)管理模式的形成有著密切的關(guān)系。
第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)規(guī)模逐步擴(kuò)大，出現(xiàn)了大型跨國(guó)公司等各種集團(tuán)型企業(yè)。這些企業(yè)規(guī)模龐大，管理層次繁多，組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜，其分支機(jī)構(gòu)遍布世界各地，而以往的集中管理模式已無(wú)法滿(mǎn)足迅速變化的市場(chǎng)需求。在這種情況下，現(xiàn)代分權(quán)管理模式應(yīng)運(yùn)而生。所謂分權(quán)管理，就是將日常經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)在不同層次的管理人員之間進(jìn)行適當(dāng)劃分，并通過(guò)相應(yīng)授權(quán)，使不同層次的管理人員能對(duì)各該權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)做出及時(shí)有效的決策，最大限度激發(fā)基層管理人員的積極性和創(chuàng)造性，減輕高層管理人員的工作壓力與決策負(fù)荷，使它們將工作重點(diǎn)放在企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃上。分權(quán)管理的結(jié)果，一方面使分權(quán)單位之間具有了一定的相互依賴(lài)性，主要表現(xiàn)是它們之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)；另一方面各分權(quán)單位具有相對(duì)的獨(dú)立性。因此必須大力協(xié)調(diào)各分權(quán)單位之間的關(guān)系，防止出現(xiàn)各部門(mén)片面追求局部利益，而使企業(yè)整體利益受損的行為發(fā)生，為了充分發(fā)揮分權(quán)管理的優(yōu)越性，并盡量減少這種管理模式的缺陷，就必須加強(qiáng)內(nèi)部控制，責(zé)任會(huì)計(jì)正是適應(yīng)這種管理要求而建立起來(lái)的一種行之有效的內(nèi)部控制制度。
二、水泥制造企業(yè)的成本核算分析
（一）成本核算分析
水泥企業(yè)成本核算主要包括產(chǎn)品生產(chǎn)成本（也稱(chēng)制造成本）和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用（期間費(fèi)用）兩部分。產(chǎn)品生產(chǎn)成本由直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、輔助生產(chǎn)費(fèi)用等構(gòu)成。水泥企業(yè)按逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行成本核算，制造工藝按車(chē)間步驟為：原料烘干車(chē)間成本計(jì)算→生料車(chē)間成本計(jì)算→燒成車(chē)間成本計(jì)算→成品車(chē)間成本計(jì)算→水泥熟料，散裝水泥，包裝水泥。期間費(fèi)用分為管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。按成本管理的要求分類(lèi)，成本分為預(yù)算成本、計(jì)劃成本和實(shí)際成本，水泥制造企業(yè)預(yù)算成本反映企業(yè)的平均生產(chǎn)水平，是確定水泥銷(xiāo)售出廠(chǎng)價(jià)的基礎(chǔ)，是編制計(jì)劃成本的依據(jù)和評(píng)價(jià)實(shí)際成本的依據(jù)；計(jì)劃成本是水泥生產(chǎn)各車(chē)間根據(jù)計(jì)劃期的有關(guān)資料，在實(shí)際成本發(fā)生前預(yù)先計(jì)算的成本，是考慮降低成本措施后成本計(jì)劃數(shù)，反映在計(jì)劃期內(nèi)應(yīng)達(dá)到的水平。
（二）影響水泥企業(yè)成本的因素分析
要做好水泥企業(yè)成本控制，必須對(duì)影響成本的諸因素有一個(gè)系統(tǒng)的了解。一般而言，影響水泥企業(yè)成本的因素主要有以下幾方面：
1、直接材料是水泥產(chǎn)品成本構(gòu)成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，主要包括石灰石、黏土、砂巖、鐵粉、石膏、水渣等；燃料及動(dòng)力的核算與分配，燃料及動(dòng)力主要包括煤和電。因此，加強(qiáng)原材料成本的控制是水泥企業(yè)降低企業(yè)成本最重要的手段。
2、水泥產(chǎn)品是能源消耗型的低附加值產(chǎn)品，水泥生產(chǎn)技術(shù)水平（包括生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)工藝水平、生產(chǎn)人員技術(shù)水平、生產(chǎn)管理人員管理水平等）決定了產(chǎn)品質(zhì)量，同時(shí)也是水泥成本控制的關(guān)鍵因素。
3、水泥企業(yè)是否建在原材料周邊市場(chǎng)，也是影響水泥成本的重要因素之一。原材料的采購(gòu)成本直接決定了水泥生產(chǎn)成本的高低，水泥企業(yè)建在原材料周邊市場(chǎng)，采購(gòu)費(fèi)用包括運(yùn)費(fèi)就能得到極大節(jié)約，并能及時(shí)供應(yīng)生產(chǎn)所需的原材料。
4、生產(chǎn)設(shè)備狀況，生產(chǎn)設(shè)備狀況主要考慮其設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)率情況，以及能否達(dá)產(chǎn)達(dá)標(biāo)。生產(chǎn)安全問(wèn)題等一些突發(fā)事件所產(chǎn)生的應(yīng)急處理成本也是影響企業(yè)成本、不可忽視的重要因素之一。
5、水泥企業(yè)生產(chǎn)所需流動(dòng)資金占用較大，加強(qiáng)流動(dòng)資金管理，控制應(yīng)收賬款規(guī)模、及時(shí)回收應(yīng)收款項(xiàng)，提高應(yīng)收賬款回款率，才能有效降低企業(yè)財(cái)務(wù)成本。
6、企業(yè)管理層的整體經(jīng)營(yíng)管理水平也決定著水泥產(chǎn)品成本能否降低，管理出效益，管理層的經(jīng)營(yíng)管理水平弱就會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本有重大影響。
7、水泥銷(xiāo)售市場(chǎng)半徑的大小決定了水泥銷(xiāo)售費(fèi)用的高低，決定了企業(yè)水泥產(chǎn)品是否具備價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而決定企業(yè)利潤(rùn)的高低。從云南省水泥銷(xiāo)售市場(chǎng)分析，水泥銷(xiāo)售市場(chǎng)半徑對(duì)企業(yè)比較有利的一般在應(yīng)在距離水泥生產(chǎn)企業(yè)的100公里范圍內(nèi)，云南山高路遠(yuǎn)，水泥銷(xiāo)售主要依靠汽車(chē)運(yùn)輸，汽車(chē)運(yùn)費(fèi)相對(duì)火車(chē)要高很多。
8、國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、經(jīng)濟(jì)周期是影響水泥企業(yè)生存的外部重要因素。2008年9月份以來(lái)，隨著國(guó)際金融風(fēng)暴影響加深和整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增速減緩，水泥生產(chǎn)也出現(xiàn)增速放緩、價(jià)格下降、效益下滑的新情況。但隨著國(guó)家擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)一系列措施的逐步實(shí)施，到2010年底約需投資4萬(wàn)億元，對(duì)水泥制造企業(yè)是重大利好，也是企業(yè)的良好發(fā)展機(jī)遇。
三、責(zé)任會(huì)計(jì)在水泥制造企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用
（一）劃分責(zé)任中心
構(gòu)建合理的責(zé)任成本管理體系的首要問(wèn)題就是科學(xué)地劃分責(zé)任中心，以分清各部門(mén)的責(zé)任，克服各責(zé)任中心之間權(quán)責(zé)劃分不清的弊端，避免推責(zé)爭(zhēng)權(quán)的現(xiàn)象，責(zé)任中心的設(shè)置應(yīng)按責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的原則、可控性原則和單位現(xiàn)有機(jī)構(gòu)編制及內(nèi)部管理層次、勞動(dòng)組織來(lái)確定。根據(jù)水泥制造工藝及特點(diǎn)，結(jié)合云南水泥企業(yè)的具體情況，水泥制造企業(yè)責(zé)任中心可劃分為管理機(jī)構(gòu)責(zé)任中心、原材料采購(gòu)責(zé)任中心、生產(chǎn)責(zé)任中心和營(yíng)銷(xiāo)責(zé)任中心。企業(yè)管理機(jī)構(gòu)既是本級(jí)的責(zé)任中心，又是采供、產(chǎn)、銷(xiāo)責(zé)任中心的匯總部門(mén)和管理部門(mén)，該中心實(shí)際是以董事長(zhǎng)或總經(jīng)理為最高領(lǐng)導(dǎo)者、組織者和責(zé)任人經(jīng)營(yíng)管理班子協(xié)同進(jìn)行管理，負(fù)責(zé)整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理工作；采供、產(chǎn)、銷(xiāo)責(zé)任中心實(shí)際上是采供、產(chǎn)、銷(xiāo)部門(mén)經(jīng)理負(fù)責(zé)的中心，由企業(yè)分管采供、生產(chǎn)、銷(xiāo)售的副總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同樣體現(xiàn)責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的原則，其中心是責(zé)任，以責(zé)定權(quán)，以盡責(zé)定利；采供、產(chǎn)、銷(xiāo)責(zé)任中心可以根據(jù)各中心業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)以及所負(fù)責(zé)任、管理權(quán)限再細(xì)分為多個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)責(zé)任中心，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，層層進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，以充分調(diào)動(dòng)各責(zé)任人的積極性和創(chuàng)造力。
（二）責(zé)任成本的預(yù)算和分解
責(zé)任成本與產(chǎn)品成本之間雖有許多區(qū)別，但有一點(diǎn)是相同的，即構(gòu)成它們內(nèi)容的同為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金耗費(fèi)。就一個(gè)企業(yè)而言，一定時(shí)期發(fā)生的廣義產(chǎn)品成本總額應(yīng)等于同期發(fā)生的責(zé)任成本總額。責(zé)任成本預(yù)算是保證水泥原材料供應(yīng)、生產(chǎn)安全、產(chǎn)品質(zhì)量、銷(xiāo)量等正常的情況下，核定給各責(zé)任中心的成本限額（主要依據(jù)同地區(qū)、同行業(yè)的水泥單位平均成本、單位能耗、單位電耗、單位煤耗等指標(biāo)），它既是各成本中心的努力目標(biāo)和控制依據(jù)，又是考核責(zé)任中心業(yè)績(jī)的依據(jù)。對(duì)企業(yè)管理機(jī)構(gòu)責(zé)任成本預(yù)算主要是根據(jù)水泥生產(chǎn)、銷(xiāo)售市場(chǎng)情況來(lái)核定企業(yè)管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的責(zé)任控制成本，促進(jìn)企業(yè)管理成本降低，提高管理效益；對(duì)原材料采購(gòu)責(zé)任成本預(yù)算對(duì)水泥制造企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，因?yàn)橹苯硬牧鲜撬喈a(chǎn)品成本構(gòu)成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，原材料采購(gòu)要“貨比三家”，力求質(zhì)高價(jià)廉而不是質(zhì)次價(jià)高，對(duì)于大宗原材料采購(gòu)實(shí)行公開(kāi)市場(chǎng)招投標(biāo)制，減少采購(gòu)中間環(huán)節(jié)，降低采購(gòu)成本；生產(chǎn)責(zé)任成本預(yù)算要從水泥生產(chǎn)步驟：原料烘干車(chē)間→生料車(chē)間→燒成車(chē)間→成品車(chē)間等環(huán)節(jié)，依據(jù)同行業(yè)水泥單位能耗、單位煤耗、單位電耗、安全事故率等指標(biāo)進(jìn)行責(zé)任成本預(yù)算落實(shí)，確保安全生產(chǎn)和產(chǎn)品質(zhì)量，提高設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)率；營(yíng)銷(xiāo)責(zé)任成本預(yù)算應(yīng)根據(jù)水泥市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售半徑、同行業(yè)單位銷(xiāo)售費(fèi)用以及應(yīng)收賬款回收率等指標(biāo)進(jìn)行成本控制，建立“誰(shuí)銷(xiāo)售，誰(shuí)負(fù)責(zé)收款”的營(yíng)銷(xiāo)終身考核機(jī)制，既要確保銷(xiāo)售量上升和銷(xiāo)售價(jià)格有成本優(yōu)勢(shì)，又要確保應(yīng)收賬款及時(shí)回收，提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，緩解企業(yè)流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)壓力。
（三）建立以市場(chǎng)價(jià)格為主的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是責(zé)任中心之間轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品時(shí)計(jì)價(jià)結(jié)算的依據(jù)，也是責(zé)任會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的合理與否，直接影響到責(zé)任中心的切身利益，也直接影響到他們的積極性。不合理的轉(zhuǎn)讓價(jià)格將會(huì)使責(zé)任會(huì)計(jì)無(wú)法反映責(zé)任中心的實(shí)際績(jī)效，造成責(zé)任中心之間分配不均，反而嚴(yán)重挫傷了他們的積極性。近年來(lái)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，為企業(yè)采用市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格創(chuàng)造了有利條件。同時(shí)，公允價(jià)值的會(huì)計(jì)原則是2006年財(cái)政部制定的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的最大亮點(diǎn)。由于水泥行業(yè)處于完全自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格可以及時(shí)取得，市場(chǎng)價(jià)格能客觀公允地反映責(zé)任中心產(chǎn)品或勞務(wù)的獲利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力，因而可以促使責(zé)任中心改善經(jīng)營(yíng)管理，降低成本費(fèi)用以獲取更多利潤(rùn)；另外，采用市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格也能使責(zé)任中心更加貼近市場(chǎng)，直接參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而提高水泥制造企業(yè)對(duì)市場(chǎng)反應(yīng)的靈敏度。
（四）責(zé)任控制與考核
責(zé)任控制與考核，是在事先編制的責(zé)任成本預(yù)算的基礎(chǔ)上，通過(guò)提交責(zé)任報(bào)告將責(zé)任中心實(shí)際發(fā)生的責(zé)任成本與其責(zé)任成本預(yù)算進(jìn)行比較而實(shí)現(xiàn)的。責(zé)任指標(biāo)下達(dá)后，要想在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中較好地執(zhí)行目標(biāo)責(zé)任成本，不能光靠指標(biāo)約束責(zé)任主體，還必須配以切實(shí)可靠的管理措施，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)責(zé)任成本進(jìn)行控制，這些措施應(yīng)當(dāng)是配合責(zé)任成本的完成而進(jìn)行的。即建立科學(xué)合理的考評(píng)制度。評(píng)價(jià)與考核責(zé)任中心的工作成績(jī)，是責(zé)任會(huì)計(jì)的主要目的之一，也是責(zé)任會(huì)計(jì)實(shí)施激勵(lì)的重要環(huán)節(jié)。水泥制造企業(yè)在進(jìn)行績(jī)效考評(píng)時(shí)，必須考慮到其科學(xué)性、合理性、綜合性。具體來(lái)說(shuō)，要遵循以下4條原則：
一是要有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。對(duì)責(zé)任中心不能僅僅以其短期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果作為判斷其優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)，還要看它的行為是否有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
二是絕對(duì)指標(biāo)要與相對(duì)指標(biāo)考核相結(jié)合。兩者缺一不可，如果只片面強(qiáng)調(diào)其中一種，往往會(huì)產(chǎn)生不良效果。
三是價(jià)值指標(biāo)要與非價(jià)值指標(biāo)考核相結(jié)合。能用貨幣表示的績(jī)效固然重要，但是對(duì)不能或很難用貨幣表示的績(jī)效也要加以考核，這樣才能做到公平、全面。
四是要遵循可控性原則，即企業(yè)進(jìn)行考核時(shí)要把責(zé)任中心無(wú)法控制的因素排除在考核指標(biāo)之外，責(zé)任中心只對(duì)其可控制部分承擔(dān)責(zé)任。
參考文獻(xiàn)：
1、吳大軍,王秉選.管理會(huì)計(jì)[M].中央廣播電視大學(xué)出版社,1999.
2、孟欣.淺談責(zé)任會(huì)計(jì)制度在公路施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用[J].大眾科技,2006(5).
3、陳戈.論責(zé)任會(huì)計(jì)的激勵(lì)職能及其實(shí)現(xiàn)[EB/OL].論文天下論文網(wǎng),2007-11-21.
4、姚巧英.淺談現(xiàn)代企業(yè)制度下的責(zé)任會(huì)計(jì)[J].科技情報(bào)開(kāi)發(fā)與經(jīng)濟(jì),2005(2).
（作者單位：云南省有色地質(zhì)局。作者為會(huì)計(jì)師）
