?。壅?要］ 中小企業(yè)利潤操縱的原因是多方面的，本文從中小企業(yè)的本質(zhì)特征以及內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境因素兩個大的方面對中小企業(yè)操縱利潤的原因進行了分析。
?。坳P(guān)鍵詞］ 中小企業(yè)；利潤操縱；經(jīng)濟環(huán)境
?。壑袌D分類號］F275.4［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）01-0054-03
一、中小企業(yè)的本質(zhì)特征與利潤操縱
1. 所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一性與利潤操縱
按照我國現(xiàn)行中小企業(yè)劃分標準，國有、集體中小企業(yè)、個體私營企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、民營科技企業(yè)等均屬中小企業(yè)之列，它們中的大多數(shù)企業(yè)所有者與經(jīng)營者渾然一體，企業(yè)行為目標與企業(yè)所有者目標高度重合。雖然說企業(yè)行為目標與企業(yè)所有者目標高度重合是中小企業(yè)最具“魅力”之處，也是其所具有的諸如市場競爭的主體、最富有活力、靈活變通等一切優(yōu)點的“起源”，但是中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的不健全也是其一切弱點的“病根”。產(chǎn)權(quán)是發(fā)展的基礎(chǔ)，因此中小企業(yè)追求長期利益的積極性可以歸結(jié)為產(chǎn)權(quán)問題。正如張維迎(2002)所認為的,信譽的基礎(chǔ)就是產(chǎn)權(quán),而產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個追求長期利益的穩(wěn)定預期和重復博弈的規(guī)則。中小企業(yè)之所以頻繁出現(xiàn)披露虛假會計信息的事件，主要與我國的產(chǎn)權(quán)制度的不健全有密切關(guān)系。
在我國國家、集體所有制的中小企業(yè)中，由于國有股東責任人的缺位，形成經(jīng)理層內(nèi)部控制的中小企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。在這樣的委托代理關(guān)系下，缺乏對國企經(jīng)理的有效監(jiān)督，中小企業(yè)的長遠利益得不到保障。況且，經(jīng)理人員的任免不是市場競爭的結(jié)果，而是由政府主管部門決定的，且他今年干得好了，明年可能又不讓他干了。那么作為中小企業(yè)的現(xiàn)任領(lǐng)導人，就沒有追求企業(yè)長遠發(fā)展的動機。而廣大的私營中小企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度是明確的，為什么大多也是追求短期利益呢？一方面也是因為他們感到他們的產(chǎn)權(quán)沒有得到可靠的保障。既然產(chǎn)權(quán)是通過人的預期來影響人的行為，那么一個人即使有了法律上的所有權(quán)，但如果他預期這種所有權(quán)隨時可能被剝奪，他也不會像真正的所有者那樣行為。政府一方面在很大程度上授權(quán)給企業(yè)，這也意味著政府可以隨時收回其授權(quán)，還可以隨意干預企業(yè)的經(jīng)營活動，使企業(yè)難以形成對未來穩(wěn)定的預期。因此當廣大中小企業(yè)普遍缺乏追求長遠利益的穩(wěn)定預期時，追求短期利益就自然是作為“理性經(jīng)濟人”的中小企業(yè)的最優(yōu)選擇。
2. 市場競爭機制的體現(xiàn)者與利潤操縱
市場機制就是競爭機制，競爭者數(shù)目的多寡及其所占的市場份額決定了市場競爭的激烈程度。數(shù)目眾多的中小企業(yè)及其所占有的較低的市場份額決定了其所面臨的競爭必定是激烈的市場競爭。隨著經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，一方面使國際間的經(jīng)貿(mào)合作越來越廣泛，一體化的市場孕育著無限商機，許多限制我國產(chǎn)品出口的貿(mào)易壁壘被打破，市場潛力快速增長，企業(yè)的發(fā)展空間隨之擴大。同時，中小企業(yè)對外合作與交流的領(lǐng)域進一步拓寬，國際市場逐步擴大，對拉動中小企業(yè)的發(fā)展有著重要的作用。但是另一方面，由于中小企業(yè)規(guī)模較小，資金實力弱，缺乏技術(shù)創(chuàng)新能力，與以強大資金實力為后盾、以高科技產(chǎn)品為武器的大型企業(yè)和上市公司相比，實力相差懸殊；同時又由于中小企業(yè)缺少具有競爭優(yōu)勢的名牌產(chǎn)品和專業(yè)技術(shù)人才，因此在日趨激烈的國內(nèi)及國際競爭中，中小企業(yè)面臨著更大的壓力、困難和風險。這樣，在激烈的市場競爭環(huán)境下，中小企業(yè)的經(jīng)營者為了維持其生存與發(fā)展而操縱利潤。
3. 資源的欠缺與利潤操縱
中小企業(yè)在我國經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用不言而喻，但與大企業(yè)相比，中小企業(yè)所擁有的資金、技術(shù)、人才等資源卻十分有限，這些有限的資源在很大程度上限制了中小企業(yè)在市場中的生存發(fā)展。首先，企業(yè)的發(fā)展離不開資金，資金短缺是每一個企業(yè)在發(fā)展的各個時期都會遇到的問題，而中小企業(yè)由于受經(jīng)營規(guī)模、風險承受能力、信貸抵押能力和信用水平等因素的影響，使得其融資的困難程度更為突出。國家信息中心和國務(wù)院中國企業(yè)家調(diào)查系統(tǒng)等機構(gòu)的調(diào)查顯示，我國中小企業(yè)目前資金總體緊張，短期貸款缺口很大，長期貸款更無著落。81%的企業(yè)認為一年內(nèi)的流動資金只能部分滿足需要或根本不能滿足需要，大多數(shù)企業(yè)沒有中長期貸款，因此許多中小企業(yè)為了解決資金難的問題，都會選擇在會計賬目中做文章，編造虛假的會計報表，以取得銀行貸款或者偷逃國家稅款。其次，中小企業(yè)由于其發(fā)展前景及社會上得到人們認可程度較低及較差的工作機會保障，使得其對優(yōu)秀技術(shù)人才和優(yōu)秀會計人員的吸引力遠不如大企業(yè)，從而導致中小企業(yè)技術(shù)人員和會計人員的整體素質(zhì)欠佳，與上市公司和大企業(yè)相比有明顯的差距。再次，相對于大型企業(yè)和上市公司而言，中小企業(yè)的稅收負擔和社會負擔也更重。因此，面臨嚴峻的外部競爭環(huán)境，中小企業(yè)在資金、技術(shù)、人才等生產(chǎn)力要素欠缺的情況下，為了自身生存而進行利潤操縱。
二、中小企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境因素與利潤操縱
1. 管理當局的有限理性——利潤操縱的前提條件
根據(jù)經(jīng)濟學假設(shè)，人都是有限理性的“經(jīng)濟人”，都會追求自身效用的最大化，中小企業(yè)管理當局也不例外。首先，作為經(jīng)濟人的中小企業(yè)，其一，它是自利的，在交易行為中會追求自身利益最大化，這里的利益既包括能用貨幣衡量的物質(zhì)利益，也包括不能用貨幣衡量的非物質(zhì)利益。其二，作為經(jīng)濟人的中小企業(yè)存在機會主義行為。即中小企業(yè)在交易行為中，一旦有機會就可能歪曲數(shù)據(jù)，故意混淆是非，存在欺詐性追求自利的偏好。其三，作為經(jīng)濟人的中小企業(yè)又是理性的，在進行利潤操縱之前，必須首先考慮其行為的違法性，然后估計外部監(jiān)管部門稽查的技術(shù)能力、查處其違規(guī)的概率和處罰輕重，通過成本效益的分析后決定是否進行利潤操縱。而在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，由于稅務(wù)稽查人員受其業(yè)務(wù)能力、稽查手段及稽查面等因素的限制，使得一部分中小企業(yè)的利潤操縱行為很難被發(fā)現(xiàn)，并且即使發(fā)現(xiàn)了，法律對其行為的懲處力度也不得力，因此只要利潤操縱的預期收益大于預期成本，作為理性經(jīng)濟人的中小企業(yè)進行利潤操縱就不可避免。 2. 信息不對稱——利潤操縱的直接動因
根據(jù)信息不對稱理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是不同的，在效用最大化的驅(qū)使下，有信息優(yōu)勢的一方便會利用有利的信息使自己獲利。在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，由于會計信息的制造者比會計信息的使用者對會計信息的獲取時間、內(nèi)容等方面都存在優(yōu)勢，因此信息不對稱是永遠存在的。對于中小企業(yè)和其外部會計信息的使用者來說，中小企業(yè)作為會計信息的制造者直接參與企業(yè)的運作管理，控制著企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，而其外部的會計信息使用者不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，只能靠中小企業(yè)提供的信息來了解中小企業(yè)的經(jīng)營狀況。信息不對稱給中小企業(yè)管理當局道德風險的產(chǎn)生提供了存在的基礎(chǔ)和條件，從而使中小企業(yè)管理當局有機會掩蓋其真實的信息，因此作為理性經(jīng)濟人的中小企業(yè)管理當局便會在效用最大化原則的驅(qū)使下，利用信息不對稱來進行利潤操縱。
3. 會計制度及稅法自身的缺陷——利潤操縱的主要原因
首先，會計準則和會計制度的制定過程是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，各利益相關(guān)方為了自己的利益，都想使會計準則和會計制度對自己有利。因此，為使準則能夠在各利益相關(guān)方之間求得平衡，保證各方接受博弈的結(jié)果，就必須放寬會計準則對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理的選擇空間，因此會計準則作為一種不完備的契約為中小企業(yè)操縱利潤提供了可能。其次，會計準則與會計社會實踐之間的時滯性，使會計準則常落后于會計實踐和經(jīng)濟行為的創(chuàng)新，導致某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理出現(xiàn)“無法可依”的現(xiàn)象，這也為中小企業(yè)操縱利潤提供了空間。再次，在會計信息的收集、處理和報告的過程中，存在太多合法前提下的供企業(yè)管理當局自主選擇、估計、判斷及預測的機會和會計估計的應用，這又為中小企業(yè)利潤操縱提供了可能性。根據(jù)“經(jīng)濟人”個人效用最大化的假設(shè)，中小企業(yè)管理當局在選擇使用會計政策時，必然會以個人效用最大化為目標。
另外，我國的稅法體系還不十分完善，而且稅收優(yōu)惠政策頗多。例如我國企業(yè)所得稅實行33%的比例稅率，同時又規(guī)定了兩檔“照顧性稅率”，即對年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在3萬元至10萬元(含10萬元)的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元以上的按33%的稅率征收所得稅。對中小企業(yè)管理者而言，稅法的規(guī)定為其進行利潤操縱提供了彈性空間，特別是應納稅所得額剛剛超過3萬元和10萬元時，管理者更會通過操縱利潤將應納稅所得額調(diào)減至3萬元以下或10萬元以下，從而有資格按照顧性稅率繳納所得稅。
4. 納稅環(huán)境的惡化——利潤操縱的社會根源
稅收作為一種籌集公共資金、參與社會分配的杠桿和手段，需要全社會的積極參與與配合。社會對稅收事業(yè)的態(tài)度如何，支持與否，都對稅收的實現(xiàn)起著重要的制約作用。西方國家流傳一句名言：“只有死亡和納稅是不可逃避的”，可見納稅在西方已深入人心。但在我國，由于稅收法制不完善，征管手段和技術(shù)落后，公民納稅意識淡薄。據(jù)北京商情咨詢公司對北京市27家企業(yè)的領(lǐng)導人所做的調(diào)查顯示，54.8%的企業(yè)有過不同形式和不同程度的偷漏稅行為，有61.9%的企業(yè)經(jīng)營者不同意“國家稅收保證了社會整體福利的提高”的觀點，有一半納稅人認為“國家通過稅收調(diào)節(jié)財富分配的不公平”是不對的。另據(jù)上海零點市場調(diào)查有限公司對京、滬、穗等六大城市1 300多位市民的隨機抽樣訪談發(fā)現(xiàn)，竟有60%的市民不知道月收入超過800元須納稅，有25%的市民表示即使收入達到了800元也不會主動去納稅（雖說目前的新標準是月收入超過1 600元，但仍有不少人也一樣不會主動去納稅），有25.5%的市民認為“繳與不繳是一個樣，反正沒有一個有效的辦法去發(fā)現(xiàn)偷稅”，另有21%的市民則認為“大家都沒有納稅的習慣”。而在實際生活中，其他地區(qū)納稅人的納稅意識與北京、上海、廣州等大城市相比是有過之而無不及，人們不以偷稅、漏稅為恥，反以偷稅、漏稅為榮，能否將假賬做得滴水不漏是許多中小企業(yè)招募“杰出會計人才”的重要衡量標準。因此中小企業(yè)在此環(huán)境下，基于少納稅、多盈利的利益驅(qū)動，大肆編制虛假會計信息。
5. 外部監(jiān)督不力——利潤操縱的重要原因
中小企業(yè)會計信息的外部使用者主要是稅務(wù)部門和金融機構(gòu)，其政府監(jiān)管的主要手段是稅收征管，因此稅務(wù)部門是中小企業(yè)會計信息的主要使用者和監(jiān)管者。金融機構(gòu)作為中小企業(yè)會計信息的主要外部使用者之一，雖說會對中小企業(yè)的會計信息進行監(jiān)督，但是由于現(xiàn)實生活中金融機構(gòu)對中小企業(yè)的貸款一般都有資產(chǎn)抵押或信用擔保，這常常會削弱金融機構(gòu)對中小企業(yè)的外部監(jiān)督。對稅務(wù)部門來說，我們姑且不去談有的稅務(wù)人員思想素質(zhì)偏低的問題，實際上一些稅務(wù)人員對中小企業(yè)稽查所存在的期望差距（包括時間上的期望差以及業(yè)務(wù)能力上的期望差）就使得中小企業(yè)的利潤操縱成為可能。況且在實際的經(jīng)濟生活中，稅務(wù)稽查常常是為了完成稅收任務(wù)而不是作為監(jiān)督納稅人依法納稅的手段，并且即使真的查出了問題，一些企業(yè)還可以為了稅款的繳納金額和罰款金額而“討價還價”。因此，作為理性經(jīng)濟行為主體的中小企業(yè)在外部監(jiān)督不力的情況下，出于內(nèi)在逐利動機，往往會進行利潤操縱。
6. 內(nèi)部監(jiān)督不當——利潤操縱的催化劑
內(nèi)部監(jiān)督是整個監(jiān)督活動中最基本的層次，主要包括內(nèi)部會計監(jiān)督、內(nèi)部審計監(jiān)督、職工民主監(jiān)督等形式。從內(nèi)部會計監(jiān)督看,我國中小企業(yè)會計工作基礎(chǔ)薄弱,制度不健全、不嚴密、不完善。中小企業(yè)會計機構(gòu)不像大企業(yè)那樣完備，一人多崗、一崗多職的現(xiàn)象普遍存在，稍好的中小企業(yè)一般會設(shè)置會計機構(gòu)，配備會計、出納，較差的企業(yè)則不設(shè)置會計機構(gòu)，會計、出納一人擔任，甚至由于部分中小企業(yè)采取家族式企業(yè)的管理方式，任人唯親，會計和出納可能都是業(yè)主的直系親屬，制證、登賬、編表由會計一手包辦，結(jié)果造成賬目混亂，賬實不符，數(shù)據(jù)差錯嚴重。從內(nèi)部審計監(jiān)督看，雖說有的中小企業(yè)內(nèi)部也會設(shè)立專門的人員或部門負責企業(yè)審計的監(jiān)督，但由于企業(yè)內(nèi)部利益的一致性，使得在很多時候內(nèi)部審計監(jiān)督成為有名無實的一個擺設(shè)，無法起到應有的作用。首先，在現(xiàn)行會計人員管理體制下，絕大多數(shù)中小企業(yè)的會計人員直接由所在單位任命及管理，可以說單位負責人主宰著會計人員的命運。尤其是在多為私人所有的中小企業(yè)內(nèi)部，會計人員若堅持原則，對單位負責人違反會計法規(guī)制度的行為進行抵制，那么結(jié)局是可想而知的；其次，許多中小企業(yè)會計人員知識結(jié)構(gòu)過于老化、專業(yè)知識過于低淺，使得許多理論上完善的會計方法與復雜的會計技術(shù)無法實施，或在實施時大打折扣。其他的監(jiān)督形式也由于目前的管理體制而無法起到應有的作用。因此相對于上市公司和大企業(yè)來說，由于中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較薄弱，從而使會計造假有機可乘。實踐也證明，良好的內(nèi)部控制制度能夠及時地發(fā)現(xiàn)舞弊，從而有效地降低企業(yè)的利潤操縱行為。
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