作者：[葉江英]
“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”既是會(huì)計(jì)核算的基本前提之一，也是年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)予充分關(guān)注的特別事項(xiàng)之一。在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第１７號(hào)—持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中，“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”的定義為：被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必進(jìn)行清算或大幅度縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模。即假設(shè)被審計(jì)單位處于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之中，不會(huì)破產(chǎn)、合并、分立或以其他方式影響正常經(jīng)營(yíng)。定義中所稱的“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)。
由于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是影響其會(huì)計(jì)報(bào)表使用人合理決策的重要因素之一，因此在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面存在的使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的各種跡象，并結(jié)合被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況和其他情況進(jìn)行分析評(píng)價(jià)?，F(xiàn)以筆者所了解的一家外商獨(dú)資企業(yè)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中遭遇的困惑為例進(jìn)行分析：該企業(yè)的創(chuàng)辦者是一位擁有多項(xiàng)專利權(quán)的歸國(guó)留學(xué)人員，他獨(dú)資創(chuàng)立了這家從事醫(yī)藥研究與生產(chǎn)的科技型企業(yè)，并入駐當(dāng)?shù)氐目萍紕?chuàng)業(yè)中心，享受孵化企業(yè)的待遇。在該企業(yè)提供的已經(jīng)審計(jì)的當(dāng)年度會(huì)計(jì)報(bào)表上，資產(chǎn)總額為３９萬(wàn)元，負(fù)債總額為６４萬(wàn)元，所有者權(quán)益為－２５萬(wàn)元。
如果對(duì)這份會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的數(shù)據(jù)只進(jìn)行簡(jiǎn)單的數(shù)字分析，審計(jì)人員很容易得出一個(gè)結(jié)論：這家成立已近兩年時(shí)間的企業(yè)目前正處于資不抵債的財(cái)務(wù)狀況。故為該企業(yè)提供年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)明確地在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段中關(guān)注該企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。但是，筆者在對(duì)這家資產(chǎn)負(fù)債率為１６４．４１％的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的成因、經(jīng)營(yíng)狀況的現(xiàn)狀及發(fā)展前景進(jìn)行調(diào)查后感到：該企業(yè)現(xiàn)有的“資不抵債”狀況與通常意義上企業(yè)因經(jīng)營(yíng)管理不善所造成的“資不抵債”不應(yīng)簡(jiǎn)單地混為一談。
１．關(guān)于企業(yè)的負(fù)債構(gòu)成情況分析。在翻閱了企業(yè)的賬冊(cè)后發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)當(dāng)年末的負(fù)債總額為６４萬(wàn)元，包括流動(dòng)負(fù)債４７萬(wàn)元和長(zhǎng)期負(fù)債１７萬(wàn)元。在流動(dòng)負(fù)債中有４１萬(wàn)元的其他應(yīng)付款，其中包含投資者除資本金外另為企業(yè)提供的流動(dòng)資金３７．５萬(wàn)元人民幣，占當(dāng)年其他應(yīng)付款年末余額的９１．４６％。究其原因，主要是該企業(yè)按我國(guó)外商投資企業(yè)法的有關(guān)規(guī)定采用資本金分期到位的出資方式，而歷年累計(jì)到位的注冊(cè)資本折算成的人民幣尚不足１０萬(wàn)元，顯然無(wú)法滿足企業(yè)正常運(yùn)作所需的流動(dòng)資金。此外，該企業(yè)的１７萬(wàn)元長(zhǎng)期負(fù)債系各級(jí)政府機(jī)構(gòu)累計(jì)撥入的種子基金，該種子基金作為國(guó)家向孵化企業(yè)提供的資金扶助，主要用于企業(yè)新產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)課題攻關(guān)等方面。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“企業(yè)接受國(guó)家撥入的具有專門(mén)用途的撥款，如專項(xiàng)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等，以及從其他來(lái)源取得的款項(xiàng)應(yīng)通過(guò)‘專項(xiàng)應(yīng)付款’科目核算，并待撥款項(xiàng)目完成后再進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)?！焙苊黠@，當(dāng)該企業(yè)正在著手的科研項(xiàng)目由小試、中試、直至試生產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程跨越會(huì)計(jì)年度時(shí)，這類款項(xiàng)也只能反映在資產(chǎn)負(fù)債表的右半部分。由此可見(jiàn)，在６４萬(wàn)元的負(fù)債總額中，未限定歸還期限的內(nèi)部債務(wù)占５８．５９％，日后可能形成資產(chǎn)的專項(xiàng)撥款占２６．５６％，兩項(xiàng)比值合計(jì)為８５．１５％。
２．關(guān)于企業(yè)的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)值分析。現(xiàn)就分別代表企業(yè)的資產(chǎn)管理能力、盈利能力、社會(huì)貢獻(xiàn)能力的若干財(cái)務(wù)比率值進(jìn)行以下比較分析：
比率一：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)指標(biāo)。作為反映企業(yè)資產(chǎn)管理能力的比率之一，該指標(biāo)說(shuō)明了企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)的效果如何，表中該指標(biāo)的上年值優(yōu)于當(dāng)年值，主要是計(jì)算時(shí)所涉及的上年度的期初數(shù)取值為０所造成的。
比率二：存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)指標(biāo)。作為反映企業(yè)資產(chǎn)管理能力的另一比率，該指標(biāo)的當(dāng)年值優(yōu)于上年值，說(shuō)明企業(yè)的資產(chǎn)管理質(zhì)量在提高。
比率三：銷售毛利率指標(biāo)。該指標(biāo)反映了企業(yè)的盈利能力，其當(dāng)年值比上年值有所提高，說(shuō)明該企業(yè)的產(chǎn)品毛利水平正呈現(xiàn)出穩(wěn)中有升的發(fā)展趨勢(shì)。
比率四：增值稅稅負(fù)率指標(biāo)。該指標(biāo)反映了企業(yè)以上繳稅款的方式回饋社會(huì)的能力，由于增值稅是該外商投資企業(yè)適用的主要稅種，因此，該指標(biāo)值的大幅上升也佐證了企業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)及企業(yè)的存在價(jià)值。
由以上分析可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：該企業(yè)在資產(chǎn)管理、產(chǎn)品盈利能力和單位產(chǎn)品的社會(huì)貢獻(xiàn)能力等方面均優(yōu)于社會(huì)平均水平，尤其是單位產(chǎn)品的社會(huì)貢獻(xiàn)能力方面。
３．關(guān)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況分析。該企業(yè)目前投入正式生產(chǎn)的主導(dǎo)產(chǎn)品是國(guó)家計(jì)劃推廣的一類新藥的中間體，該產(chǎn)品有著極大的市場(chǎng)潛力和極高的技術(shù)含量；同時(shí)，鑒于醫(yī)藥產(chǎn)品關(guān)系到人民群眾的切身利益，所以，國(guó)家有關(guān)部門(mén)對(duì)此類產(chǎn)品采取了較為嚴(yán)格的審批手續(xù)。上述兩方面情況既反映了該產(chǎn)品的內(nèi)在優(yōu)勢(shì)，又表明其生產(chǎn)和銷售規(guī)模只能隨著取得該種藥物生產(chǎn)許可權(quán)的藥廠的日益增多而不斷擴(kuò)大。另?yè)?jù)業(yè)內(nèi)專家的預(yù)測(cè)，該企業(yè)利用政府機(jī)構(gòu)撥入的專項(xiàng)資金正在研制的抗癌類新藥將具有十分廣闊的市場(chǎng)前景，這在一定程度上表明了企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)品種的不斷創(chuàng)新為其自身生存能力的延續(xù)提供了有力的保證。
綜上所述，筆者認(rèn)為：除所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)外，有關(guān)該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的其他方面并無(wú)異常現(xiàn)象，且企業(yè)未掩飾其資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)值較差的實(shí)際情況。那么，僅從審計(jì)意見(jiàn)表述的角度考慮，將對(duì)該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的關(guān)注放在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段中予以表述是否有些欠妥？
如果審計(jì)人員將文中所列舉的這家企業(yè)視作一個(gè)點(diǎn)，進(jìn)而由點(diǎn)及面地做一次深入細(xì)致地思考與研究，則會(huì)意識(shí)到以下幾個(gè)問(wèn)題：
第一，早在九屆人大三次會(huì)議上，朱镕基總理已將“加快高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程，重點(diǎn)培育一批競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)的高新技術(shù)產(chǎn)品和企業(yè)，繼續(xù)辦好國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)”寫(xiě)入了當(dāng)年的《政府工作報(bào)告》。于是，在世界上第一家企業(yè)孵化器——美國(guó)紐約的貝特維奧工業(yè)中心成立了約４０年后，在我國(guó)也出現(xiàn)了一批涉及不同專業(yè)領(lǐng)域、不同類型的企業(yè)孵化器。與此同時(shí)，我國(guó)企業(yè)孵化器專家張超英認(rèn)為科技型企業(yè)的四級(jí)孵化的第一級(jí)次——科技成果轉(zhuǎn)化為初始形態(tài)產(chǎn)品的孵化——處在高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的起始階段。一般來(lái)說(shuō)，科技型企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者多為擁有技術(shù)背景的科研人員，為鼓勵(lì)其創(chuàng)業(yè)，各地政府競(jìng)相出臺(tái)了一些優(yōu)惠政策，如：揚(yáng)州高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)服務(wù)中心（注：“企業(yè)孵化器”理念引入我國(guó)后被改稱為“高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)服務(wù)中心”）規(guī)定，國(guó)內(nèi)科技人員創(chuàng)辦的獨(dú)立法人科技企業(yè)其注冊(cè)資金不低于５萬(wàn)元，出國(guó)留學(xué)人員創(chuàng)辦的獨(dú)立法人科技企業(yè)，其注冊(cè)資金不低于１萬(wàn)美元。這就是文中所列舉的以及與其相類似的企業(yè)目前所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
第二，世界上許多國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)證明：企業(yè)孵化器是幫助創(chuàng)業(yè)者渡過(guò)起步難關(guān)的行之有效的方法之一。這是由于資金缺乏是困擾初創(chuàng)企業(yè)成長(zhǎng)的一個(gè)根本原因，特別是高新技術(shù)研發(fā)費(fèi)用大、風(fēng)險(xiǎn)大、初期企業(yè)效益不顯著的科技型小企業(yè)的資金不足情況更加突出。所以，在重慶，當(dāng)?shù)氐母咝录夹g(shù)創(chuàng)業(yè)中心以“依靠地方財(cái)政資助，建立“高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)基金”，基金以種子基金的形式來(lái)投放，采用風(fēng)險(xiǎn)投資的形式來(lái)經(jīng)營(yíng)”的方式作為孵化企業(yè)籌措資金的一種方法；在上海，有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)種子基金的投入實(shí)行“近期不要回報(bào)、失敗不要賠償、成功占其股份”的原則。文中所列舉的企業(yè)就有幸獲得了當(dāng)?shù)卣畽C(jī)構(gòu)下?lián)艿姆N子基金，這也是國(guó)家對(duì)此類企業(yè)的成長(zhǎng)給予政策扶持的一項(xiàng)具體措施。
第三，正如有人曾戲言：高科技企業(yè)的發(fā)展是命懸一線，充滿嬗變。由此可見(jiàn)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)之所以被稱為“風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)”，主要是緣于高新技術(shù)企業(yè)的投入較高、風(fēng)險(xiǎn)較大，要面臨技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)以及金融風(fēng)險(xiǎn)等諸多不確定因素。而這正是審計(jì)人員在做出審計(jì)判斷時(shí)必須正視的風(fēng)險(xiǎn)因素之一。
眾所周知，審計(jì)人員的工作是為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活提供鑒證服務(wù)的。他們對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)行為所作的專業(yè)判斷，可以根據(jù)不同情況被放置在審計(jì)報(bào)告的不同段落中予以表述，這也意味著他們對(duì)已審事項(xiàng)的不同看法。但是，筆者認(rèn)為，在今后的實(shí)際工作中，審計(jì)人員還將會(huì)遇到與文中所提及的企業(yè)相類似的其他企業(yè)，因此審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)詳細(xì)而全面地了解被審計(jì)單位的整體狀況，而非僅限于企業(yè)財(cái)務(wù)資料上所提供的歷史信息；而宜采用在審計(jì)報(bào)告中另設(shè)說(shuō)明段進(jìn)行恰當(dāng)表述的方式，不是簡(jiǎn)單地套用獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則的條文規(guī)定。這既有助于審計(jì)人員規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又更能體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的客觀性和公正性。?
