簡(jiǎn)介：摘 要:本文分析了敏捷化制造過(guò)程、敏捷制造所要求的集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)、敏捷企業(yè)的管理與運(yùn)行對(duì)構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求;指出作業(yè)成本法經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)和發(fā)展可以符合這些要求,從而可以作為構(gòu) ...
關(guān)鍵字：論基于敏捷制造成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建
摘 要:本文分析了敏捷化制造過(guò)程、敏捷制造所要求的集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)、敏捷企業(yè)的管理與運(yùn)行對(duì)構(gòu)
建敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求;指出作業(yè)成本法經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)和發(fā)展可以符合這些要求,從而可以作為構(gòu)
建敏捷企業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ);在此基礎(chǔ)上,構(gòu)建了敏捷化制造過(guò)程的生產(chǎn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng),并指出了敏捷企業(yè)成
本會(huì)計(jì)系統(tǒng)尚待開(kāi)發(fā)完善的方向。
關(guān)鍵詞: 敏捷制造; 成本會(huì)計(jì)系統(tǒng); 作業(yè)成本法
成本會(huì)計(jì)史表明,經(jīng)營(yíng)環(huán)境決定生產(chǎn)模式,生產(chǎn)
模式?jīng)Q定成本計(jì)算方法。比較敏捷制造和作業(yè)成本
法產(chǎn)生的背景及兩者的基本思想,可見(jiàn)構(gòu)建敏捷企
業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)。
一、敏捷制造與作業(yè)成本法
敏捷制造概念是于1991 年由美國(guó)里海大學(xué)的
Iacocca 研究所聯(lián)合美國(guó)13 家大公司,在著名的《21
世紀(jì)制造業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展報(bào)告》中提出的。最早于1992
年由863 計(jì)劃的CIMS 專(zhuān)家組引入中國(guó)。
隨著各種技術(shù),特別是自動(dòng)化技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)
和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展,市場(chǎng)的小批量、多品種、
個(gè)性化趨勢(shì)越來(lái)越明顯,所有企業(yè)都感受到了空前
的壓力。為了求得生存,企業(yè)必須采用敏捷制造的
生產(chǎn)模式。
敏捷制造(Agile Manufacturing) 就是企業(yè)在無(wú)法
預(yù)測(cè)的持續(xù)、快速變化的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存、發(fā)展并擴(kuò)
大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種新的經(jīng)營(yíng)管理和生產(chǎn)組織的模
式。它強(qiáng)調(diào)通過(guò)聯(lián)合來(lái)贏得競(jìng)爭(zhēng);強(qiáng)調(diào)通過(guò)產(chǎn)品制
造、信息處理和現(xiàn)代通信技術(shù)的集成,來(lái)實(shí)現(xiàn)人、知
識(shí)、資金和設(shè)備的(包括企業(yè)內(nèi)部的和分布在全球各
地合作企業(yè)的) 集中管理和優(yōu)化利用。敏捷制造模
式為構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了新的要
求。
為了在現(xiàn)有的成本計(jì)算法中找到適合作為構(gòu)建
敏捷企業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)的方法,首先考察敏
捷化制造過(guò)程中的生產(chǎn)方式和采用的生產(chǎn)技術(shù)是否
也是決定某種成本計(jì)算法的生產(chǎn)方式和生產(chǎn)技術(shù)。
敏捷化制造過(guò)程就是在設(shè)計(jì)完成后,盡快地把
設(shè)計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品,這就需要保證加工過(guò)程和加
工設(shè)備能夠滿足快速、低成本地完成特定產(chǎn)品生產(chǎn)
的要求。這樣,由于生產(chǎn)每種產(chǎn)品的工藝都不同,就
需要提高加工過(guò)程及加工設(shè)備的可重構(gòu)性、可重組
性、可擴(kuò)充性。為了實(shí)現(xiàn)可重構(gòu)、可重組、可擴(kuò)充的
加工過(guò)程,需要使用一系列技術(shù),如計(jì)算機(jī)輔助技
術(shù)、數(shù)控技術(shù)和柔性制造、制造單元技術(shù)、車(chē)間級(jí)的
設(shè)備重組技術(shù)、成組技術(shù)、機(jī)器人化機(jī)器技術(shù)等;為
了保證企業(yè)能夠生產(chǎn)多種類(lèi)型、多種批量的產(chǎn)品而
又不需要花費(fèi)過(guò)多的投資購(gòu)買(mǎi)很多的設(shè)備,企業(yè)中
需要使用柔性的、模塊化的設(shè)備,采用開(kāi)放體系、符
合各種工業(yè)標(biāo)準(zhǔn),能夠兼顧到速度和適應(yīng)性,這就是
可重構(gòu)、可重組、可擴(kuò)充的加工設(shè)備。就是說(shuō),企業(yè)
必須具有柔性生產(chǎn)能力。這種柔性生產(chǎn)能力將使生
產(chǎn)過(guò)程是整個(gè)設(shè)計(jì)/ 生產(chǎn)/ 運(yùn)輸/ 銷(xiāo)售過(guò)程鏈中最慢
的一環(huán)轉(zhuǎn)變成為最快的一環(huán)。在具備柔性生產(chǎn)能力
的企業(yè)中,一條生產(chǎn)線就應(yīng)該以批量生產(chǎn)的速度和
成本生產(chǎn)不同型號(hào)、不同規(guī)格的定制產(chǎn)品。一般來(lái)
說(shuō),敏捷化制造過(guò)程也包含了生產(chǎn)方式、價(jià)值鏈、零
存貨等先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)和概念,并且在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品制
造敏捷化的同時(shí),還必須將質(zhì)量管理活動(dòng)貫徹到企
業(yè)的每一個(gè)活動(dòng)中,即必須實(shí)現(xiàn)全面質(zhì)量管理。
敏捷化制造過(guò)程將導(dǎo)致制造費(fèi)用性質(zhì)、產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)變化。在傳統(tǒng)生產(chǎn)模式下,產(chǎn)品消耗相似數(shù)
量的支援服務(wù),同時(shí)非產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)的成本相對(duì)較少,制
造費(fèi)用所占比重較低,一般按照生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工
時(shí)進(jìn)行分配,即使在分配中出現(xiàn)一些誤差,也不會(huì)給
成本信息帶來(lái)太大的影響。但在敏捷企業(yè)里,為了
滿足用戶(hù)的需求,產(chǎn)生了大量非產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)的制造費(fèi)
用,如準(zhǔn)備、檢驗(yàn)和調(diào)度費(fèi)用,制造費(fèi)用所占比例大
幅上升,產(chǎn)品品種趨于多樣性和復(fù)雜性,若繼續(xù)沿用
傳統(tǒng)制造費(fèi)用的分配方法,將不可避免地嚴(yán)重歪曲
成本信息。因此,敏捷企業(yè)構(gòu)建成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)首先
必須解決制造費(fèi)用分配問(wèn)題。
作業(yè)成本法(Activity Based Costing 簡(jiǎn)稱(chēng)ABC) 的
產(chǎn)生約早于敏捷制造概念的提出20 年。20 世紀(jì)70
年代初期,由美國(guó)斯坦伯斯( George J ·Stanbus) 教授
首先提出,并經(jīng)西林絡(luò)(Shillinglaw) (1982) 、羅賓·庫(kù)
珀(Robin Cooper) 和羅伯特·卡普蘭(Robert Kaplan) 的
發(fā)展(1982～1989) ,奠定了作業(yè)成本的理論基礎(chǔ)。
這種方法產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)環(huán)境也是當(dāng)時(shí)為了及時(shí)滿足客
戶(hù)多樣化、小批量的需求,為此,適時(shí)制生產(chǎn)方式、彈
性制造系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理日漸普及,價(jià)值鏈、零存
貨等新概念已提出,企業(yè)自動(dòng)化程度在不斷提高。
在這樣的情況下如仍然沿用傳統(tǒng)成本計(jì)算法中的直
接人工(人工工時(shí)或工資) 、機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn),來(lái)分配已
與這種標(biāo)準(zhǔn)無(wú)密切的因果關(guān)系,并且數(shù)倍、甚至數(shù)十
倍高于自己的制造費(fèi)用,必然使產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低
的產(chǎn)品成本偏高,而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本
偏低。所以作業(yè)成本法正是為解決由新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境
決定的新的生產(chǎn)方式和生產(chǎn)技術(shù)帶來(lái)的制造費(fèi)用歸
集和分配問(wèn)題而提出的。
新的生產(chǎn)方式和生產(chǎn)技術(shù)下的制造費(fèi)用主要是
一類(lèi)服務(wù)和后援功能的費(fèi)用,其發(fā)生是由一系列用
以促進(jìn)生產(chǎn)的作業(yè)或活動(dòng)(或業(yè)務(wù)) 如邏輯業(yè)務(wù)、平
衡業(yè)務(wù)、質(zhì)量業(yè)務(wù)、變動(dòng)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的,并有助于高效
地生產(chǎn)一批高質(zhì)量的產(chǎn)品。這些作業(yè)受生產(chǎn)負(fù)荷的
類(lèi)型、組成多樣性和復(fù)雜性的影響,而不單純?yōu)槿?br />
生產(chǎn)的業(yè)務(wù)量所制約。亦即這種情況下的制造費(fèi)用
大部分是與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量相對(duì)獨(dú)立的一系列特殊業(yè)務(wù)
或活動(dòng)的相關(guān)聯(lián)。這些作業(yè)的數(shù)量(注意,不是生產(chǎn)
量) 消耗了資源,確定了制造費(fèi)用的成本水平,亦即
作業(yè)驅(qū)動(dòng)了制造費(fèi)用成本。所以,產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制
造費(fèi)用應(yīng)按作業(yè)基礎(chǔ)來(lái)分配,分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是各產(chǎn)品
別、產(chǎn)品的批別或產(chǎn)品線帶來(lái)的作業(yè)量。圖1 比較
了傳統(tǒng)的成本計(jì)算法與作業(yè)成本法的本質(zhì)。
作業(yè)成本法最重要的兩個(gè)概念是作業(yè)和成本動(dòng)
因。作業(yè)是為完成生產(chǎn)和銷(xiāo)售目標(biāo),在企業(yè)內(nèi)部供
圖1 傳統(tǒng)的成本計(jì)算法與作業(yè)成本法的比較產(chǎn)銷(xiāo)等環(huán)節(jié)所進(jìn)行的具有相對(duì)獨(dú)立意義的重要活動(dòng)
或行為,是企業(yè)為提供一定量產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的
人力、技術(shù)、原材料、方法或環(huán)境的歸集對(duì)象。成本
動(dòng)因是促使成本發(fā)生的事件、活動(dòng)或要求。作業(yè)成
本法是以成本動(dòng)因理論為基本依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)
經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈與價(jià)
值鏈的關(guān)系,對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以正確分析,選擇
“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象,歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用
的一種成本核算方法。其基本思路是:作業(yè)消耗資
源、產(chǎn)品消耗作業(yè);生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生,作業(yè)間接
導(dǎo)致費(fèi)用或間接成本的發(fā)生。作業(yè)成本法的實(shí)質(zhì)就
是以作業(yè)為資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間的橋梁,通過(guò)
作業(yè)的分離、歸納、組合,最后形成各種產(chǎn)品的成本。
例如某廠的生產(chǎn)分為A1 、A2 、A3 、A4 、A5等五個(gè)
工序。原材料適時(shí)購(gòu)買(mǎi),并按顧客的要求發(fā)貨。經(jīng)
過(guò)調(diào)查分析,該廠的作業(yè)鏈、價(jià)值鏈及成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)
(如圖2 所示) 。即確認(rèn)定單作業(yè)、生產(chǎn)規(guī)劃作業(yè)、采
購(gòu)作業(yè)、A1到A5的五個(gè)工序作業(yè)、存貨移動(dòng)作業(yè)、發(fā)
貨作業(yè)、質(zhì)量控制作業(yè)、生產(chǎn)協(xié)調(diào)作業(yè)、廠部作業(yè)等
13 個(gè)作業(yè),相應(yīng)地設(shè)置13 個(gè)作業(yè)成本賬戶(hù)。該企
業(yè)因設(shè)計(jì)過(guò)程簡(jiǎn)單,不經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)費(fèi)用,費(fèi)用又較
小,故設(shè)計(jì)作業(yè)歸到廠部作業(yè)中。又假設(shè)該廠按
圖2 作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)
批別組織生產(chǎn),故又按產(chǎn)品批別設(shè)置生產(chǎn)成本明細(xì)
賬。原材料費(fèi)用屬于直接費(fèi)用,可直接計(jì)入各批產(chǎn)
品的生產(chǎn)成本明細(xì)賬,而工資、動(dòng)力、折舊、其他費(fèi)用
等則先在各作業(yè)成本賬戶(hù)中歸集,再按相應(yīng)的作業(yè)
動(dòng)因率分配到各批別的產(chǎn)品成本中去。
因此,敏捷化制造過(guò)程中的生產(chǎn)方式和采用的
生產(chǎn)技術(shù)正是導(dǎo)致作業(yè)成本計(jì)算法產(chǎn)生的生產(chǎn)方式
和生產(chǎn)技術(shù),敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)首先也要解
決制造費(fèi)用分配問(wèn)題,作業(yè)成本法為這一問(wèn)題的解
決提供了一條合理的思路。
二、敏捷制造對(duì)作業(yè)成本法提出的具體要求
為了以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本
會(huì)計(jì)系統(tǒng),必須分析敏捷制造所要求的集成化產(chǎn)品
設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)、敏捷企業(yè)的管理與運(yùn)行對(duì)成本會(huì)
計(jì)系統(tǒng)提出了哪些具體要求,作業(yè)成本法的基本思
想是否符合這些要求,或者,至少經(jīng)過(guò)改進(jìn)和發(fā)展可
以符合這些要求。
(一) 構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須有與敏
捷制造所要求的集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)相適應(yīng)
的成本事前控制能力和較強(qiáng)的成本信息相關(guān)性。
集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)是敏捷制造的關(guān)鍵
技術(shù)。傳統(tǒng)的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)方法,設(shè)計(jì)只是滿足特定的
需求;用戶(hù)參與程度低,經(jīng)常只進(jìn)行一次用戶(hù)需求調(diào)
查;各領(lǐng)域?qū)＜覒?yīng)用獨(dú)立的領(lǐng)域?qū)Ｓ霉ぞ吆蛯?zhuān)用的
設(shè)計(jì)系統(tǒng),單獨(dú)進(jìn)行工作,按串行工程的思想進(jìn)行組
織;他們單獨(dú)生成并控制數(shù)據(jù),把圖形、描述、需求數(shù)
據(jù)等記錄在紙上;最后的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)結(jié)果經(jīng)過(guò)上級(jí)的
檢查和同意。與此相對(duì)照的集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程
開(kāi)發(fā)方法,設(shè)計(jì)是為了滿足生命周期中所有的需求;用戶(hù)作為開(kāi)發(fā)小組成員長(zhǎng)期參與;各領(lǐng)域?qū)＜医M成
多學(xué)科、多功能的小組,在計(jì)算機(jī)集成環(huán)境中,應(yīng)用
符合標(biāo)準(zhǔn)的系統(tǒng),按照并行工程的思想進(jìn)行組織;他
們共享企業(yè)的數(shù)據(jù),并把數(shù)據(jù)計(jì)算機(jī)化和電子化;最
后的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)結(jié)果經(jīng)過(guò)快速的決策方法和工具決
策。這就是說(shuō),集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)主要是
提高了企業(yè)的客戶(hù)要求變化的響應(yīng)能力和新產(chǎn)品開(kāi)
發(fā)能力。
為了提高企業(yè)的客戶(hù)要求變化的響應(yīng)能力,就
必須在產(chǎn)品設(shè)計(jì)與生產(chǎn)等企業(yè)活動(dòng)中與客戶(hù)進(jìn)行密
切的交互,客戶(hù)不僅是需求信息的輸入者,而且是整
個(gè)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)活動(dòng)的重要參與者。如果企業(yè)注重建設(shè)
與客戶(hù)長(zhǎng)期、固定的關(guān)系,那么就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)客戶(hù)需
求的快速響應(yīng)。
并行工程能夠極大地提高企業(yè)的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能
力。這是一種對(duì)產(chǎn)品及其相關(guān)過(guò)程(包括制造過(guò)程
和支持過(guò)程) 進(jìn)行并行、一體化設(shè)計(jì)的系統(tǒng)化工作模
式,這種模式力圖使開(kāi)發(fā)者從一開(kāi)始就考慮到產(chǎn)品
生命周期(從產(chǎn)品的概念形成到報(bào)廢) 中的所有因
素,包括質(zhì)量、成本、進(jìn)度與用戶(hù)需求。在并行工程
中多學(xué)科交叉,相互滲透。任何一項(xiàng)新產(chǎn)品的出現(xiàn),
單個(gè)設(shè)計(jì)人員甚至一組設(shè)計(jì)人員已不能有效地完
成,而需要經(jīng)過(guò)設(shè)計(jì)、制造、質(zhì)量保證、采購(gòu)、銷(xiāo)售、服
務(wù)等部門(mén)的專(zhuān)家和技術(shù)員的協(xié)作。并行工程中的多
學(xué)科工作小組,將分散在不同部門(mén)的成員組織起來(lái),
構(gòu)成一個(gè)能夠自由交換信息的環(huán)境。這些小組通過(guò)
采用并行的工作方式,直接集成設(shè)計(jì)的各個(gè)技術(shù)方
面,從而可形成更多新思想,使產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)能綜合考
慮各方面的因素,并能夠及早發(fā)現(xiàn)和解決設(shè)計(jì)中的
錯(cuò)誤、矛盾和沖突,其結(jié)果可提高產(chǎn)品的質(zhì)量,降低
設(shè)計(jì)費(fèi)用,縮短設(shè)計(jì)時(shí)間,使產(chǎn)品更早地占領(lǐng)市場(chǎng),
取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
敏捷化的競(jìng)爭(zhēng),使產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程開(kāi)發(fā)活動(dòng)由
傳統(tǒng)企業(yè)偶然的活動(dòng)變成經(jīng)常性的活動(dòng),其費(fèi)用的
重要程度也大大增加。按照重要性原則,在傳統(tǒng)的
成本計(jì)算法中,新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸為管理費(fèi)
用,而管理費(fèi)用在全部成本法下,是按照直接人工
(工時(shí)或工資) 標(biāo)準(zhǔn)分配給標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品負(fù)擔(dān),在制造
成本法下,則作為期間費(fèi)用處理。這是與傳統(tǒng)的產(chǎn)
品設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)相適應(yīng)的,但不管是全部成本法還是
制造成本法,都會(huì)扭曲敏捷制造模式下不斷推出的
新產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本的信息。而且,如果仍然采
用適合于成熟產(chǎn)品的傳統(tǒng)考核方法去評(píng)定新產(chǎn)品和
特殊訂貨的業(yè)績(jī),管理當(dāng)局就不會(huì)熱衷于推陳出新
去滿足顧客的需求。總之,在敏捷企業(yè)中采用傳統(tǒng)
的成本計(jì)算方法對(duì)設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理,就會(huì)使成
本事前控制乏力,成本信息相關(guān)性弱化。
同樣按照重要性原則在敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系
統(tǒng)中,我們不僅需要單獨(dú)核算企業(yè)的信息費(fèi)用、研制
費(fèi)用,而且還要算出單位產(chǎn)品類(lèi)型的信息成本和研
制成本。在有的企業(yè)甚至還要算出單個(gè)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)
的信息費(fèi)用和研制費(fèi)用。這是考核企業(yè)設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)部
門(mén)經(jīng)濟(jì)效益的需要,是合理分配經(jīng)濟(jì)利益的需要,同
時(shí)也是評(píng)價(jià)企業(yè)的敏捷性的需要,在基于實(shí)效的敏
捷性評(píng)價(jià)方法中,就需要計(jì)算出單位產(chǎn)品類(lèi)型的信
息成本和研制成本。
前面我們已提到過(guò),作業(yè)成本法主要是為解決
制造費(fèi)用分配問(wèn)題而提出的,但是我們完全可以把
其基本思想推廣到敏捷企業(yè)的集成化產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)
程開(kāi)發(fā)。
在作業(yè)成本法下,因?yàn)槊恳粏挝划a(chǎn)品類(lèi)型設(shè)計(jì)
所耗費(fèi)的資源基本相同,故可以把產(chǎn)品設(shè)計(jì)與過(guò)程
開(kāi)發(fā)確認(rèn)為兩個(gè)作業(yè),一個(gè)是信息作業(yè),一個(gè)是設(shè)計(jì)
開(kāi)發(fā)作業(yè),設(shè)立作業(yè)基礎(chǔ)成本組來(lái)歸集費(fèi)用,以信息
量、樣本數(shù)作為成本動(dòng)因分配費(fèi)用。如此,就可以達(dá)
到前述的要求,從而提高成本事前控制能力和成本
信息的相關(guān)性。
(二) 構(gòu)建敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須與敏捷
化企業(yè)的管理與運(yùn)行相適應(yīng)。
敏捷化企業(yè)的組織形式是動(dòng)態(tài)聯(lián)盟。動(dòng)態(tài)聯(lián)盟
是實(shí)現(xiàn)全球化敏捷生產(chǎn)的主要方式。它強(qiáng)調(diào)通過(guò)企
業(yè)間的利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)間的精誠(chéng)合
作,強(qiáng)調(diào)聯(lián)合競(jìng)爭(zhēng)、共同盈利的合作機(jī)制。這個(gè)聯(lián)盟
是動(dòng)態(tài)的,有一定的生命周期,針對(duì)某個(gè)市場(chǎng)機(jī)遇或
某項(xiàng)新技術(shù)、新發(fā)明的應(yīng)用要求而產(chǎn)生,當(dāng)這一前提
失去之后,聯(lián)盟也就自動(dòng)瓦解了。在一個(gè)動(dòng)態(tài)聯(lián)盟
的生命周期中,一般要經(jīng)過(guò)尋找盟友、結(jié)盟競(jìng)爭(zhēng)、企
業(yè)重組、聯(lián)盟運(yùn)行、運(yùn)行結(jié)束、清算解散等階段。在
這個(gè)動(dòng)態(tài)聯(lián)盟醞釀、誕生、運(yùn)行直到消亡的過(guò)程中,
需要對(duì)整個(gè)企業(yè)組織、管理和運(yùn)行的方式方法做大
量的調(diào)整,包括結(jié)盟企業(yè)和動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的成本會(huì)計(jì)系
統(tǒng)的調(diào)整。毫無(wú)疑問(wèn),傳統(tǒng)的成本計(jì)算法的核算范
圍以單個(gè)企業(yè)為界限,即以會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)主體
的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基本前提,是不能對(duì)付這種聯(lián)盟
的成本計(jì)算的,也不利于結(jié)盟企業(yè)間的利益分配,以
保護(hù)結(jié)盟企業(yè)各自的利益。
一個(gè)結(jié)盟企業(yè)要能不斷降低不增值部分工作時(shí)
間占總工作時(shí)間的比值;而動(dòng)態(tài)聯(lián)盟不僅要能在全球范圍內(nèi)完成整個(gè)產(chǎn)品的生命周期的集成,包括從市場(chǎng)
調(diào)研到最后產(chǎn)品結(jié)束后的回收,而且還要具有高度協(xié)
同指揮的能力。這要求動(dòng)態(tài)聯(lián)盟能在最大限度滿足
客戶(hù)需求的同時(shí)保證所有投資者的長(zhǎng)期利益和投資
目標(biāo)。這也就要求成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅能準(zhǔn)確提供產(chǎn)
品在各結(jié)盟企業(yè)的成本,而且要準(zhǔn)確提供產(chǎn)品在動(dòng)態(tài)
聯(lián)盟中的全程成本。按照基于實(shí)效的敏捷性評(píng)價(jià)方
法指標(biāo)體系,全程成本包括信息成本、研制成本、生產(chǎn)
成本、銷(xiāo)售成本、其他成本(這里其他成本是指與產(chǎn)品
開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售配套的活動(dòng)如后勤服務(wù)中所消耗的
成本) 。因此,在構(gòu)建敏捷企業(yè)的(包括動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的和
各結(jié)盟企業(yè)的) 成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí),應(yīng)與各結(jié)盟企業(yè)的
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)恰當(dāng)分開(kāi),自成一個(gè)獨(dú)立的動(dòng)態(tài)的體系,即
在空間上按資產(chǎn)、人員、業(yè)務(wù)三個(gè)方面與結(jié)盟企業(yè)分
開(kāi);在時(shí)間上,隨著聯(lián)盟的建立而建立,隨著聯(lián)盟的解
散而結(jié)束。計(jì)算完產(chǎn)品在動(dòng)態(tài)聯(lián)盟中的全程成本以
及結(jié)盟企業(yè)在動(dòng)態(tài)聯(lián)盟中發(fā)生的成本和應(yīng)分得的利
益后,還要考慮如何與結(jié)盟企業(yè)、動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的財(cái)務(wù)會(huì)
計(jì)系統(tǒng)結(jié)合。而在傳統(tǒng)企業(yè)中,成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)際是
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。
關(guān)于結(jié)盟企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何與其財(cái)務(wù)會(huì)
計(jì)系統(tǒng)連接、動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與結(jié)盟企業(yè)
的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的關(guān)系、動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)
與其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及結(jié)盟企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何
連接等三個(gè)問(wèn)題的處理,取決于動(dòng)態(tài)聯(lián)盟成立的最
主要?jiǎng)右蚣敖Y(jié)果是否形成了新的會(huì)計(jì)主體。
就截至到目前已運(yùn)行的動(dòng)態(tài)聯(lián)盟來(lái)講,以下四
種動(dòng)態(tài)聯(lián)盟成立的主要?jiǎng)右?一般不會(huì)導(dǎo)致新的會(huì)
計(jì)主體產(chǎn)生。一是基于技術(shù)的聯(lián)盟,如IBM PC 聯(lián)
盟、VLSI 聯(lián)盟; 二是基于培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的聯(lián)盟,如
Intel 在終止DRAM 業(yè)務(wù)時(shí), 將DRAM 技術(shù)轉(zhuǎn)讓給
SAMSUNG,扶持一個(gè)日本存儲(chǔ)器廠商的強(qiáng)大競(jìng)爭(zhēng)對(duì)
手;三是基于優(yōu)惠政策的聯(lián)盟,如1984 年, Intel 將第
8 個(gè)Lab 建在以色列而非日本,就是考慮到以色列
政府的政策更為優(yōu)惠;四是基于防范金融風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)
盟,如跨國(guó)公司在美元區(qū)、歐元區(qū)和日元區(qū)等反向操
作的匯率區(qū)分別組建分支機(jī)構(gòu)。在這些情況下,結(jié)
盟企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)是其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的子系
統(tǒng),要計(jì)算產(chǎn)品的全程成本,只需將產(chǎn)品在各結(jié)盟企
業(yè)的成本進(jìn)行簡(jiǎn)單的匯總即可,無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理。
而基于資金的聯(lián)盟,如中泰合資的上海易初摩
托車(chē)公司;基于開(kāi)拓市場(chǎng)的聯(lián)盟,如德國(guó)大眾、美國(guó)
通用為進(jìn)入中國(guó)大陸汽車(chē)市場(chǎng),分別與上海汽車(chē)工
業(yè)總公司合資成立的上海大眾汽車(chē)公司和上海通用
汽車(chē)公司等,則是一個(gè)會(huì)計(jì)主體,結(jié)盟企業(yè)是動(dòng)態(tài)聯(lián)
盟的投資者和所有者,動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)是
其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的管理模式是把企業(yè)的各種生產(chǎn)活動(dòng)
分為三大類(lèi),每一類(lèi)對(duì)應(yīng)于一種不同的管理功能。
第一類(lèi)是根據(jù)企業(yè)外部的各種約束條件(時(shí)間、
成本、質(zhì)量、服務(wù)等等) 確定企業(yè)的市場(chǎng)目標(biāo)和產(chǎn)品
功能目標(biāo),并在戰(zhàn)略上確定聯(lián)盟企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)策略,對(duì)
應(yīng)于企業(yè)的“戰(zhàn)略決策管理”。負(fù)責(zé)這一管理功能的
有聯(lián)盟企業(yè)的執(zhí)行總裁、各結(jié)盟企業(yè)的代表和第二、
三類(lèi)功能管理小組的負(fù)責(zé)人。
第二類(lèi)是有明確資源要求的過(guò)程,主要涉及資
產(chǎn)和設(shè)備,對(duì)應(yīng)于聯(lián)盟企業(yè)的“資產(chǎn)管理”。因?yàn)槁?lián)
盟企業(yè)的資產(chǎn)和設(shè)備是屬于各個(gè)結(jié)盟企業(yè)的,故這
些過(guò)程大都由多個(gè)結(jié)盟企業(yè)共同完成,可以分別由
原所屬企業(yè)管理,也可從追求整體效益最佳出發(fā),由
一個(gè)專(zhuān)門(mén)的聯(lián)合機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理。其目標(biāo)是盡可能提
高企業(yè)資金使用的效益,為各個(gè)投資者創(chuàng)造更多的
利潤(rùn)。
第三類(lèi)過(guò)程是有具體輸入和輸出的生產(chǎn)過(guò)程
(例如具體零部件的加工等) ,一般分散到各個(gè)結(jié)盟
企業(yè)獨(dú)自完成。這是一個(gè)價(jià)值鏈管理問(wèn)題,企業(yè)一
般按并行工程的哲理,通過(guò)組織集成化的多功能小
組來(lái)實(shí)現(xiàn)。這些小組有規(guī)定的任務(wù),明確的約束,必
要的資源和自主決策的權(quán)力。管理的目標(biāo)是從給定
的輸入產(chǎn)生盡可能多的輸出。
這種管理模式為正確劃分管理費(fèi)用和生產(chǎn)費(fèi)用
提出了新的要求,也提供了條件。在作業(yè)成本法下,
第一、二類(lèi)過(guò)程可確認(rèn)為“聯(lián)盟作業(yè)”。聯(lián)盟作業(yè)是
對(duì)整個(gè)聯(lián)盟的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的組織和協(xié)調(diào),其
成本的發(fā)生很難與每一批、每一類(lèi)產(chǎn)品發(fā)生直接聯(lián)
系。故對(duì)此費(fèi)用的分配也是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。
在某些情況下,可以假設(shè)“聯(lián)盟作業(yè)”的資源耗費(fèi)水
平與各批產(chǎn)品的成本水平有著較為密切的關(guān)系,因
此“聯(lián)盟作業(yè)”作為一個(gè)單獨(dú)的作業(yè)基礎(chǔ)成本組,以
各批產(chǎn)品的成本為依據(jù)向各批產(chǎn)品分配費(fèi)用。而第
三類(lèi)過(guò)程則可按生產(chǎn)的工藝特點(diǎn)來(lái)確認(rèn)作業(yè)。
敏捷化企業(yè)的管理方式是以團(tuán)隊(duì)為核心的扁平
化網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。所謂“團(tuán)隊(duì)”就是讓職工打破原有的部
門(mén)界限,繞過(guò)原來(lái)的中間管理層次,直接面對(duì)顧客和
公司總體目標(biāo),以群體和協(xié)作的優(yōu)勢(shì)贏得組織的高
效率。團(tuán)隊(duì)一般有兩種組合類(lèi)型: 一種為“專(zhuān)案團(tuán)
隊(duì)”,成員主要來(lái)自公司各單位的專(zhuān)業(yè)人員,為解決
某一特定問(wèn)題而組織在一起;另一類(lèi)是“具體工作團(tuán)隊(duì)”,主要從事日常業(yè)務(wù)工作,一般是長(zhǎng)期存在的。
這種以團(tuán)隊(duì)為核心的扁平化網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)對(duì)工資費(fèi)
用的歸集和分配提出了新的要求,也提供了條件。
可以認(rèn)為“團(tuán)隊(duì)”是為完成“作業(yè)”而組建的,團(tuán)隊(duì)的
工資費(fèi)用就應(yīng)直接計(jì)入作業(yè)成本。
敏捷化企業(yè)的工作方式除前述的并行工程外,
主要還有協(xié)同工作方式。在動(dòng)態(tài)聯(lián)盟中,設(shè)計(jì)和制
造部門(mén)可能位于不同的地方,甚至制造部門(mén)也是分
散的。結(jié)盟企業(yè)可能作為設(shè)計(jì)方參與,制造過(guò)程也
可能發(fā)生在異地分布的多個(gè)結(jié)盟企業(yè)內(nèi)。為了綜合
利用這些分散的資源,高效地生產(chǎn)出滿足要求的產(chǎn)
品,必須采用協(xié)同制造、協(xié)同設(shè)計(jì)技術(shù),其中包括異
地產(chǎn)品數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)傳輸、異地產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理和修改,
異地設(shè)計(jì)方案評(píng)審、異地協(xié)同設(shè)計(jì)三維可視化環(huán)境、
異地生產(chǎn)計(jì)劃和調(diào)度、異地生產(chǎn)監(jiān)控等。因此,動(dòng)態(tài)
聯(lián)盟必須付出巨大努力提高工作效率和質(zhì)量,特別
是協(xié)同工作的效率。
為了考核協(xié)同工作效率,需要各結(jié)盟企業(yè)分別
算出各作業(yè)的成本,而有了協(xié)同制造協(xié)同設(shè)計(jì)技術(shù),
又可以把各結(jié)盟企業(yè)的各作業(yè)成本數(shù)據(jù)連接起來(lái)。
因此動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)“貌離神合”的
系統(tǒng)。總之,敏捷化企業(yè)的管理和運(yùn)行,要求在構(gòu)建
成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)有新的企業(yè)觀。而作業(yè)成本法以
“作業(yè)”作為成本計(jì)算對(duì)象,正具備了所要求的企業(yè)
觀。我們可以把原本局限于單個(gè)企業(yè)的這種“企業(yè)
觀”擴(kuò)展到整個(gè)動(dòng)態(tài)聯(lián)盟,即把動(dòng)態(tài)聯(lián)盟看成是為最
終滿足客戶(hù)需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體,
形成一個(gè)由結(jié)盟企業(yè)內(nèi)部到結(jié)盟企業(yè)外部、由一個(gè)
結(jié)盟企業(yè)到另一個(gè)結(jié)盟企業(yè)的作業(yè)鏈。動(dòng)態(tài)聯(lián)盟每
完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)出又
形成一定的價(jià)值,轉(zhuǎn)移到下一作業(yè),逐步推移,直到
最終把產(chǎn)品提供給聯(lián)盟外部的顧客。而且,必要時(shí),
這種作業(yè)鏈還可以延伸到產(chǎn)品的售后服務(wù),直到報(bào)
廢為止。最終產(chǎn)品是聯(lián)盟內(nèi)部一系列作業(yè)的集合
體,凝結(jié)了各個(gè)作業(yè)鏈上的價(jià)值。因此,作業(yè)鏈也同
時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值鏈。隨著作業(yè)的不斷進(jìn)行,形成價(jià)值
的逐步積累與轉(zhuǎn)移,最終形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總
價(jià)值,然后從銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償。收入抵補(bǔ)各種
消耗的價(jià)值后形成動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的利潤(rùn),聯(lián)盟利潤(rùn)還要
在各結(jié)盟企業(yè)公平地進(jìn)行分配。動(dòng)態(tài)聯(lián)盟生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)
的直接目的是最大限度地增加利潤(rùn),在收入一定的
情況下,降低消耗可以達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。因此,
管理者必須考慮如何降低各作業(yè)鏈的作業(yè)成本,形
成“以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理”或“作業(yè)管理”。
三、敏捷企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)
在敏捷化信息系統(tǒng)上面提供的敏捷化工具集為
企業(yè)活動(dòng)提供使能服務(wù),它們?cè)跇I(yè)務(wù)活動(dòng)的不同階
段被應(yīng)用。工具集本身是開(kāi)放的,它可以不斷被擴(kuò)
充。MRP Ⅱ/ ERP 是典型的工具之一。
制造資源計(jì)劃系統(tǒng)(MRP Ⅱ) 包含材料需求計(jì)劃
(MRP) 系統(tǒng)和相關(guān)的銷(xiāo)售、開(kāi)單和采購(gòu)系統(tǒng),其中
MRP 是MRP Ⅱ的核心。
MRP 中的“M”包括所有的存貨———原材料、在
產(chǎn)品和產(chǎn)成品。在產(chǎn)品存貨中除直接材料外,還包
括直接人工和制造費(fèi)用,因此,所有參與制造的元素
都包含在MRP 中。如圖3 ,MRP 綜合了生產(chǎn)計(jì)劃、
生產(chǎn)進(jìn)度、成本會(huì)計(jì)和報(bào)告四個(gè)系統(tǒng)。
圖4 列示了MRP 中成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用,成本會(huì)
計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用的結(jié)果是更新了在產(chǎn)品(生產(chǎn)狀況)文檔。
圖3 材料需求計(jì)劃(MRP)
圖4 MRP 中成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用
材料需求數(shù)據(jù)是從存貨部門(mén)中傳來(lái)以供處理
的。材料需求數(shù)據(jù)記錄了給具體生產(chǎn)訂單的材料發(fā)
放。為了應(yīng)用作業(yè)成本法,在制造部門(mén)送來(lái)的生產(chǎn)
路線數(shù)據(jù)中,不僅要包含直接人工工時(shí)數(shù)據(jù)和機(jī)器
工時(shí)數(shù)據(jù),還要有為了確認(rèn)作業(yè)基礎(chǔ)成本組的數(shù)據(jù)、
為了選擇將制造費(fèi)用成本分配于成本歸集組的中介的數(shù)據(jù)以及在每個(gè)成本歸集組選擇成本動(dòng)因的數(shù)
據(jù)。這些數(shù)據(jù)包括所有工作人員的工作時(shí)間的詳細(xì)
分析(以得出一批潛在的成本歸集組) ;每項(xiàng)列示作
業(yè)有關(guān)成本的重要性(以便評(píng)價(jià)它們是否值得單列
為一獨(dú)立的成本歸集組) ;影響每項(xiàng)作業(yè)成本的因
素,即成本動(dòng)因,產(chǎn)品的多樣性、每項(xiàng)歸集作業(yè)成本
組的成本大小相對(duì)總歸集成本的重要性、產(chǎn)品生產(chǎn)
的批別大小變化(最后決定選用某種成本動(dòng)因前,為
評(píng)價(jià)可能帶來(lái)的成本信息失真的數(shù)據(jù)) 等等。因此,
為完成成本計(jì)算過(guò)程,生產(chǎn)線路數(shù)據(jù)必須建立定期
收集選定成動(dòng)因的數(shù)量資料和專(zhuān)門(mén)認(rèn)定在企業(yè)各最
終產(chǎn)出期間,各成本動(dòng)因的數(shù)量是如何分解的。這
些都是使ABC 系統(tǒng)成為現(xiàn)實(shí)的要點(diǎn)。如果沒(méi)有反
映產(chǎn)品產(chǎn)出消耗多少特定作業(yè)數(shù)量的精確數(shù)據(jù),也
就不能計(jì)算最終的產(chǎn)品成本。
將材料需求數(shù)據(jù)和生產(chǎn)路線數(shù)據(jù)輸入,得到一
個(gè)生產(chǎn)數(shù)據(jù)文檔。這個(gè)交易文檔和生產(chǎn)狀況文檔一
起送到成本會(huì)計(jì)應(yīng)用程序進(jìn)行處理。這個(gè)過(guò)程包
括:收集材料需求數(shù)據(jù)和生產(chǎn)路線數(shù)據(jù)所顯示的直
接材料和直接人工的使用情況,并將歸集的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)
錄到正在生產(chǎn)中的訂單的在產(chǎn)品記錄中。制造費(fèi)用
以成本會(huì)計(jì)程序中記錄的作業(yè)成本動(dòng)因率為基礎(chǔ),
分?jǐn)傆谠诋a(chǎn)品,該系統(tǒng)監(jiān)督每一個(gè)生產(chǎn)訂單的生產(chǎn)
情況,并且準(zhǔn)備一個(gè)文檔。這個(gè)文檔總結(jié)了在產(chǎn)品
記錄中標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際操作數(shù)據(jù)的差異,以及轉(zhuǎn)錄
到每一個(gè)生產(chǎn)訂單中的實(shí)際成本和操作數(shù)據(jù)。當(dāng)訂
單完成時(shí),相關(guān)的在產(chǎn)品記錄終止,同時(shí)產(chǎn)生一個(gè)文
檔以更新產(chǎn)成品記錄。成本會(huì)計(jì)程序的輸出包括一
份已更新的生產(chǎn)狀況文檔,一份已完成的生產(chǎn)訂單
文檔,一份資源利用文檔,一份資料總結(jié)報(bào)告。已更
新的生產(chǎn)狀況文檔包括所有正在進(jìn)行的生產(chǎn)訂單的
當(dāng)前信息。這份文檔用于生產(chǎn)計(jì)劃和生產(chǎn)進(jìn)度的下
一個(gè)循環(huán)。已完成的生產(chǎn)訂單文檔列示了所有已完
成的生產(chǎn)訂單的成本數(shù)據(jù),用于更新產(chǎn)成品文檔。
資源利用文檔包括已完工產(chǎn)品的實(shí)際的和標(biāo)準(zhǔn)的直
接材料、直接人工和制造費(fèi)用,如在材料需求數(shù)據(jù)和
生產(chǎn)路線數(shù)據(jù)中所列。標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量、時(shí)間和成本從
生產(chǎn)狀況文檔復(fù)制到該文檔。該文檔被輸入一個(gè)計(jì)
算機(jī)應(yīng)用程序,該程序積累了各部門(mén)和工作中心的
材料和經(jīng)營(yíng)成本,并打印出資源利用報(bào)告。
在此我們僅陳述了基于敏捷化制造過(guò)程的生產(chǎn)
成本的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng),這個(gè)系統(tǒng)如何擴(kuò)展到能夠產(chǎn)
生動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的全程成本信息,即除生產(chǎn)成本外,還包
括信息成本、研制成本、銷(xiāo)售成本、其他成本,尚待成
本會(huì)計(jì)專(zhuān)家及軟件開(kāi)發(fā)專(zhuān)家的共同努力。
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