作者：[王愛東 鄒維忠]
２０世紀(jì)９０年代，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的變化，國外各種機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)也在積極尋求變革，其主要特征是從以檢查、評估為主要內(nèi)容的符合性審計(jì)向以增值和改善機(jī)構(gòu)運(yùn)行狀況為主要內(nèi)容的增值性審計(jì)轉(zhuǎn)變。目前這種轉(zhuǎn)變在國外許多機(jī)構(gòu)（包括企業(yè)和政府）已經(jīng)取得成功，增值性審計(jì)已經(jīng)成為國外有關(guān)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的主流。本文試就增值性審計(jì)的主要特征略作分析和探討。
一、以改善和行動為主要內(nèi)容
國外有關(guān)機(jī)構(gòu)通過內(nèi)部調(diào)查和聘請外部咨詢公司對審計(jì)職能進(jìn)行根本性的重組，使得內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)思想和出發(fā)點(diǎn)發(fā)生了根本性的變化。這種變化就是內(nèi)部審計(jì)不再僅是“獨(dú)立的問題發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動改革的使者”，內(nèi)部審計(jì)活動將以改善機(jī)構(gòu)運(yùn)行的狀況和推動改革的具體行動作為主要內(nèi)容，它運(yùn)用系統(tǒng)化的方法，通過評估和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，其主要特征是提供增值服務(wù)。
如杜邦公司通過審計(jì)作用的四象限圖，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價(jià)”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)活動向積極的“提供防范和解決方案”的內(nèi)部審計(jì)活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前的防范，從單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注并利用各種方法來改善公司的運(yùn)營業(yè)績。
增值性內(nèi)部審計(jì)向客戶提供防范性的審計(jì)產(chǎn)品，向客戶提供解決方案，內(nèi)部審計(jì)不再將自己視為“局外人”，而是成為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值、提供效率的一員，為實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)提供保障和咨詢。
二、和被審計(jì)單位建立經(jīng)營伙伴關(guān)系
國外有關(guān)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)正在用一種積極的態(tài)度來建立新的形象，和被審計(jì)單位建立經(jīng)營伙伴關(guān)系。審計(jì)部門員工認(rèn)識到，要實(shí)現(xiàn)增值性審計(jì)的目的，必須提供專門的審計(jì)服務(wù)，成為所服務(wù)領(lǐng)域的專家，不是僅去發(fā)現(xiàn)那些控制薄弱的環(huán)節(jié)，而是要努力防止這種薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生，要與客戶合作、向管理部門營銷審計(jì)業(yè)務(wù)、提供培訓(xùn)、教育等服務(wù)，并將部分精力集中于防范工作，這樣才能最大限度地發(fā)揮自身作用。如朗訊科技公司人員利用內(nèi)部審計(jì)部和公司保衛(wèi)部合并的機(jī)會，改名為“經(jīng)營保證和風(fēng)險(xiǎn)防范服務(wù)部”，從而消除了“審計(jì)”的痕跡，更加準(zhǔn)確地反映他們所從事業(yè)務(wù)的性質(zhì)；他們制定的使客戶滿意的五個條件之一是：“１００％的經(jīng)營伙伴把我們視為戰(zhàn)略伙伴和所服務(wù)領(lǐng)域的專家”；他們的工作重點(diǎn)“經(jīng)營程序?qū)徲?jì)”的目標(biāo)之一是對管理人員“提出程序改進(jìn)建議”。在經(jīng)營伙伴關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)部門會主動出擊，其職責(zé)是管理風(fēng)險(xiǎn)，而不是回避風(fēng)險(xiǎn)。
三、采用雙向參與的審計(jì)方式
在增值性審計(jì)中，一般都采用雙向參與的審計(jì)方式。國外有關(guān)機(jī)構(gòu)認(rèn)識到，即使技能最出色的審計(jì)師，如果沒有客戶的積極配合，其工作績效也會大打折扣。雙向參與包括審計(jì)人員參與管理部門的有關(guān)活動，管理部門和審計(jì)人員共同制定審計(jì)計(jì)劃；審計(jì)人員和管理人員實(shí)行輪換。如朗訊科技公司要求審計(jì)師成為朗訊經(jīng)營利潤中心財(cái)務(wù)部門高層領(lǐng)導(dǎo)的成員，成為公司業(yè)務(wù)合并和重組小組的成員；朗訊科技公司還實(shí)行“客座審計(jì)師”的制度，在審計(jì)小組中大約有２０％ ～ ５０％的成員來自朗訊的其他部門。
四、改變輪流審計(jì)方式
在傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)部門將大部分時間用于以１～５年為一個周期的、針對各種程序的符合性審計(jì)（即審查控制程序是否按計(jì)劃運(yùn)行），增值性審計(jì)已大大減少或干脆不做這類回報(bào)較低的重復(fù)性工作。對需要進(jìn)行符合性審計(jì)的機(jī)構(gòu)，有兩種途徑：一是把所有分支機(jī)構(gòu)作為一個整體，然后利用軟件抽取高風(fēng)險(xiǎn)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)；二是讓管理部門通過自我控制評價(jià)來實(shí)施。
內(nèi)部審計(jì)不再以循環(huán)的形式開展，審計(jì)師經(jīng)常和高層管理人員討論，確定何處需要審計(jì)，并根據(jù)具體任務(wù)的需要提供審計(jì)服務(wù)。通常確定審計(jì)領(lǐng)域有三種依據(jù)：一是以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，審計(jì)師與管理部門一起識別風(fēng)險(xiǎn)，并關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；二是以程序?yàn)榛A(chǔ)，審計(jì)的主要目的是改善程序，使程序更加經(jīng)濟(jì)和有效率；三是參與，審計(jì)師和管理部門一起制定審計(jì)計(jì)劃，在進(jìn)行審計(jì)時讓管理部門介入思考過程，與管理部門一起提出改善建議。
五、對內(nèi)部控制以自我評價(jià)為主
內(nèi)部控制評價(jià)仍然是增值性內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)之一，但其實(shí)施不再以審計(jì)部門為主。朗訊科技公司的內(nèi)部審計(jì)部門開發(fā)了一種基于ＣＯＳＯ模式的內(nèi)部控制自我評價(jià)工具，由管理部門進(jìn)行自我評價(jià)，然后外部審計(jì)師通過對抽樣選出的工廠進(jìn)行突然訪問來測試自我評價(jià)程序。
六、向管理部門營銷審計(jì)業(yè)務(wù)
如果管理部門對內(nèi)部審計(jì)缺乏信任，內(nèi)部審計(jì)就不可能實(shí)現(xiàn)增值，為此內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)向管理部門營銷已經(jīng)開發(fā)的審計(jì)產(chǎn)品，以取得管理部門的信任。杜邦公司有一個正式的營銷方案，該方案由杜邦公司的“審計(jì)師全球網(wǎng)絡(luò)”小組開發(fā)，其開發(fā)的八種審計(jì)產(chǎn)品，針對不同的部門確定營銷目標(biāo)和戰(zhàn)略。ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司沒有正式的營銷方案，他們認(rèn)為最佳的營銷方式是建立非正式的關(guān)系和展示真實(shí)的業(yè)績，但他們?nèi)匀焕酶鞣N會議發(fā)言去營銷審計(jì)項(xiàng)目；并在每個度假季節(jié)，審計(jì)師都被鼓勵去ＪＣＰｅｎｎｅｙ百貨商店工作兩周，使他們學(xué)會用一線工作人員的眼光看待經(jīng)營，從而大大改變了人們對審計(jì)的看法。
七、不拘形式的審計(jì)過程
這方面最具典型意義的是ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司。ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司的內(nèi)部審計(jì)部門在提供增值服務(wù)方面已經(jīng)比較成熟，并努力創(chuàng)造一種非正式的、不拘泥于形式的審計(jì)部門形象。他們已經(jīng)不再提前幾個月就詳細(xì)制定下一年度的工作計(jì)劃，而是采用即時的方法制定工作計(jì)劃；他們不使用計(jì)算機(jī)的風(fēng)險(xiǎn)模型來制定年度計(jì)劃，而是依據(jù)對自身業(yè)務(wù)的了解和與管理部門的密切聯(lián)系來確定需要予以關(guān)注的領(lǐng)域，即從依賴事先確定的、量化的風(fēng)險(xiǎn)因素轉(zhuǎn)向依賴職業(yè)判斷和與管理部門的伙伴關(guān)系。他們在審計(jì)時間表上留出充分的時間，以滿足客戶提出的特別服務(wù)要求。他們采用大量的非正式的方式和管理部門交流，他們注重問題的解決，甚至主張正式的審計(jì)報(bào)告應(yīng)趨于淡出。
八、開發(fā)高標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)依據(jù)和工作標(biāo)準(zhǔn)
實(shí)施增值性審計(jì)的公司都在開發(fā)自己的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范，如內(nèi)部控制評價(jià)手冊、審計(jì)質(zhì)量保證問卷和討論指南、控制自我評價(jià)手冊、審計(jì)人員技能矩陣等。
在開發(fā)審計(jì)依據(jù)方面，朗訊科技公司是典型的代表。朗訊科技公司內(nèi)部審計(jì)工作有五個目標(biāo)，其中第四個目標(biāo)是“發(fā)現(xiàn)問題的依據(jù)是行業(yè)最佳實(shí)務(wù)”，第五個目標(biāo)是“內(nèi)部審計(jì)在朗訊內(nèi)外部被認(rèn)為是代表行業(yè)基準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)”。為實(shí)現(xiàn)第五個目標(biāo)，朗訊公司成立了“經(jīng)營伙伴最佳實(shí)務(wù)工作小組”，該工作小組的任務(wù)是：①確認(rèn)一流審計(jì)部門應(yīng)具有的屬性；②確認(rèn)在日常工作中審計(jì)部門應(yīng)達(dá)到的最佳實(shí)務(wù)。
九、按照新的能力要求招聘內(nèi)部審計(jì)人員
增值性審計(jì)部門的角色轉(zhuǎn)換，必須有高水平的技能支持，為此國外各類機(jī)構(gòu)都把人員配備作為向增值性審計(jì)轉(zhuǎn)變的必要條件。
朗訊科技公司的７５名審計(jì)師中有３０名工商管理碩士，３５名審計(jì)師擁有相關(guān)證書。審計(jì)部門努力讓每個人的才能和具體項(xiàng)目結(jié)合起來，為此設(shè)計(jì)了非常詳細(xì)的技能矩陣，然后將這一技能矩陣用于審計(jì)工作的分派和個人發(fā)展的監(jiān)測。
在ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司，審計(jì)工作變得越來越具有創(chuàng)造性和挑戰(zhàn)性，以此吸引其他部門的精英到審計(jì)部門來，并留住那些雄心勃勃的年輕人。ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司審計(jì)部門已成為由經(jīng)驗(yàn)豐富的專家組成的多學(xué)科工作小組。其中大部分雇員直接來自高校，有約２５％來自于公司內(nèi)部輪崗人員，他們一般在ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司工作了２５年以上，具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，其余是長期在內(nèi)部審計(jì)部門工作的中堅(jiān)力量。
事實(shí)上，上述變化在２００１年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會修訂后的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中已經(jīng)反映出來。而且早在１９９６年６月內(nèi)部審計(jì)的定義已改為：“內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增值和改善機(jī)構(gòu)運(yùn)營狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動。它通過引入系統(tǒng)化的嚴(yán)謹(jǐn)方法來評價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序的有效性，幫助所在機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?！倍鴥?nèi)部審計(jì)的舊定義是：“在組織內(nèi)部建立的、通過檢查和評估組織活動向所在組織提供服務(wù)的獨(dú)立評估機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)的目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)。為此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對與被審計(jì)活動有關(guān)的信息進(jìn)行分析、評價(jià)、建議和討論。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)包括以合理成本促進(jìn)控制工作的有效開展?！?br />
由此不難看出，內(nèi)部審計(jì)在很多地方都實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)變：①從“獨(dú)立”到“獨(dú)立的、客觀的”；②從“評估機(jī)構(gòu)”到“保證和咨詢活動”；③從“通過檢查和評估組織活動向所在組織提供服務(wù)”到“旨在增值和改善機(jī)構(gòu)運(yùn)營狀況”；④從“協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)”到“幫助所在機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”；⑤從“對與被審計(jì)活動有關(guān)的信息進(jìn)行分析、評價(jià)、建議和討論”到“系統(tǒng)化的嚴(yán)謹(jǐn)方法”；⑥從“以合理成本促進(jìn)控制工作的有效開展”到“評價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序的有效性”。?
