低價(jià)攬客行為指許多會(huì)計(jì)公司常常在簽訂審計(jì)約定書的第一年或最初幾年里收費(fèi)較低，而期望在隨后幾年內(nèi)能夠彌補(bǔ)此前的損失。所謂“低價(jià)”，在形式上表現(xiàn)為第一年的審計(jì)收費(fèi)與前任會(huì)計(jì)師的收費(fèi)水平或依據(jù)行業(yè)平均水平估計(jì)的審計(jì)收費(fèi)之間的差異，或者表現(xiàn)為初始審計(jì)定價(jià)低于審計(jì)成本。Cohen委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，65%的已離開職業(yè)會(huì)計(jì)界的人士和56%的業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為低額的審計(jì)費(fèi)用不適當(dāng)?shù)赜绊懥藢徲?jì)程序和時(shí)間預(yù)算；進(jìn)而指出，不合格審計(jì)的最重要的原因是低額的審計(jì)費(fèi)用所導(dǎo)致的時(shí)間壓力。Treadway委員會(huì)也認(rèn)為：“審計(jì)費(fèi)用上的壓力會(huì)帶來(lái)諸如減少人員編制、減少時(shí)間預(yù)算以及在審計(jì)約定中減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師及業(yè)務(wù)輔助人員等一系列的問(wèn)題。”因此，低價(jià)攬客一直為業(yè)界所詬病，并被監(jiān)管當(dāng)局所關(guān)注。
一、審計(jì)成本是黑箱
按照普遍接受的低價(jià)攬客行為的含義，判定是否存在低價(jià)攬客行為的最主要基準(zhǔn)是成本，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本是不可觀察的；在審計(jì)市場(chǎng)中，只有審計(jì)費(fèi)收入是可知的，審計(jì)成本是不可知的，不同事務(wù)所的比較審計(jì)成本也是不可知的。美國(guó)責(zé)任總署（GAO）2008年的審計(jì)成本顯示，審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)（或營(yíng)業(yè)）成本主要是審計(jì)師個(gè)人的智力投入，其固定成本很少，而審計(jì)師的智力投入基本是不可度量的。與一般性公司或企業(yè)相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)成本主要表現(xiàn)為支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工資或薪酬，而各個(gè)會(huì)計(jì)公司發(fā)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的工資或薪酬也幾無(wú)例外地是不對(duì)外公開的。由于成本的不可知性，直接導(dǎo)致了對(duì)低價(jià)攬客行為的不可判斷性。而實(shí)務(wù)界出于對(duì)自身利益的考慮，往往具有夸大“執(zhí)業(yè)收費(fèi)過(guò)低、執(zhí)業(yè)成本過(guò)大”的傾向，從而呼吁提高審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。
二、審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不合理
低價(jià)攬客的另一個(gè)標(biāo)志是審計(jì)收費(fèi)，但審計(jì)收費(fèi)本來(lái)就沒(méi)有一個(gè)“正確”標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的基本政策仍然是2002年7月頒布施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該意見(jiàn)在第五章《收費(fèi)與傭金》只做出了一些原則性的規(guī)定。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒(méi)有做出明確規(guī)定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門聯(lián)合制定。根據(jù)2000年下半年至2001年對(duì)四川、重慶、河南、深圳和北京等省市303家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查，在審計(jì)收費(fèi)方面，84%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為目前由物價(jià)部門確定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不合理?？上攵?，以不合理的標(biāo)準(zhǔn)去衡量審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題本身就不合理。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)蒸蒸日上
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)收費(fèi)太低的呼聲中，并沒(méi)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虧損而破產(chǎn)解體，卻只見(jiàn)各事務(wù)所人員在不斷擴(kuò)大、收入也在不斷增長(zhǎng)，新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不斷增加，新的從業(yè)人員不斷涌入。深圳市保安區(qū)在2004年底一次性審批成立了20多家事務(wù)所。2004年6月至2005年3月底，深圳市共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所200家，廣州市會(huì)計(jì)師事務(wù)所由90家上升到120家。圖1顯示，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人數(shù)從2000年的51349上升到2008年的83252人；從圖2可知，事務(wù)所的數(shù)量從2003年的4446家增長(zhǎng)到2008年的6458家。經(jīng)濟(jì)學(xué)的市場(chǎng)規(guī)律告訴我們，當(dāng)一個(gè)行業(yè)存在超額報(bào)酬率的情況下，從業(yè)人員會(huì)從其他行業(yè)涌入到較高收益的行業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量和規(guī)模不斷壯大說(shuō)明這個(gè)行業(yè)是有利可圖的，即使存在低價(jià)攬客行為，也說(shuō)明保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所盈利的降價(jià)空間是存在的。
四、審計(jì)收費(fèi)中美比較
雖然成本不可知，但可以對(duì)可知的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行同業(yè)（與美國(guó)的資產(chǎn)費(fèi)用率）比較和歷史（絕對(duì)值）比較以發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)是否真的低。由于上市公司的數(shù)量一直在增加，事務(wù)所審計(jì)的平均資產(chǎn)也一直在增加。
圖3顯示，我國(guó)上市公司平均審計(jì)收費(fèi)從絕對(duì)值看是一直上升的趨勢(shì)。從相對(duì)數(shù)上看，圖4、圖5顯示，中國(guó)的資產(chǎn)收費(fèi)率并不比美國(guó)低，都在1.4～2.1之間。上市公司審計(jì)可以看做審計(jì)市場(chǎng)的一個(gè)縮影，數(shù)據(jù)分析表明，我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)不低。也就是說(shuō)，如果審計(jì)成本沒(méi)有顯著增加的話，事務(wù)所的利潤(rùn)空間是在增長(zhǎng)的。
五、經(jīng)驗(yàn)證據(jù)：“低價(jià)”攬客價(jià)不低
如果把“低價(jià)攬客“界定為初始審計(jì)收費(fèi)低于行業(yè)平均水平的話，統(tǒng)計(jì)結(jié)果并不支持低價(jià)攬客的存在。本文從2006—2008年的上市公司中隨機(jī)抽取樣本公司652家，其中初次審計(jì)258家，連續(xù)審計(jì)394家，見(jiàn)表1。
通過(guò)分組分析發(fā)現(xiàn)，初始審計(jì)組審計(jì)服務(wù)費(fèi)用顯著的高于非初始審計(jì)組，購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的初始審計(jì)組的審計(jì)費(fèi)用顯著的高于非初始審計(jì)組，兩組僅提供審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的公司審計(jì)服務(wù)費(fèi)用仍然存在著顯著性差異。這證據(jù)表明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性缺失，從而得出低價(jià)攬客行為并不顯著的結(jié)論。李爽和吳溪（2004）收集了中國(guó)2000年和2001年共50家審計(jì)師變更的樣本，研究了審計(jì)師變更問(wèn)題，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，首次接受委托不僅沒(méi)有伴隨著顯著的審計(jì)收費(fèi)折扣現(xiàn)象，反而還存在顯著的審計(jì)溢價(jià)。李眺（2008）、劉成立，張繼勛（2006）等人的研究也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在顯著的審計(jì)折價(jià)行為。
[本文系河北省科技計(jì)劃項(xiàng)目（編號(hào)：09457235D）中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)中國(guó)民航大學(xué)2009年度專項(xiàng)（編號(hào)：ZXH2009C008）、中國(guó)民航大學(xué)博士科研啟動(dòng)基金項(xiàng)目（編號(hào)：09QD13X）階段性研究成果]
參考文獻(xiàn)：
[1]李爽、吳溪：《審計(jì)定價(jià)研究：中國(guó)證券市場(chǎng)的初步證據(jù)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。
[2]李眺：《“低價(jià)攬業(yè)”與審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)》，《財(cái)貿(mào)研究》2008年第10期。
