著名會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾•查特菲爾德曾經(jīng)指出：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”[1]。綜觀財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，其發(fā)展動(dòng)力主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面，一是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，二是會(huì)計(jì)信息使用者信息需要的變化。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)步入了以科技、信息為特征的新經(jīng)濟(jì)階段，國(guó)際金融、國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資空前發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更趨激烈，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告——利潤(rùn)表已不能充分披露有用會(huì)計(jì)信息，人們要求對(duì)利潤(rùn)表進(jìn)行改進(jìn)的呼聲越來(lái)越高。本文將結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)利潤(rùn)表提出改進(jìn)建議。
一、利潤(rùn)表的歷史演進(jìn)
人類(lèi)自從有了財(cái)富，就有了資產(chǎn)；有了交易，就有了收益。但是“在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，簿記主要反映的是資產(chǎn)而不是利潤(rùn)?！菚r(shí)，還沒(méi)有明確地劃分資產(chǎn)和收益的界限，……所以沒(méi)有現(xiàn)代意義上的決定收益的思想”[2]。因此，對(duì)于收益理論的研究是從復(fù)式簿記產(chǎn)生后才開(kāi)始的。反映收益的利潤(rùn)表的產(chǎn)生最早可追溯到17世紀(jì)的損益證明書(shū)，而其前身是18～20世紀(jì)初的《損益•原始資本計(jì)算書(shū)(損益表)》[3]。19世紀(jì)中葉以后，股份有限公司已成為英國(guó)一種很普遍的企業(yè)組織形式，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離，出現(xiàn)了職業(yè)經(jīng)理階層，企業(yè)所有者退出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。股東迫切需要了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞，尤其是盈利能力及盈利分配情況；同時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性程度的加劇，導(dǎo)致過(guò)去單憑期初與期末凈資產(chǎn)的對(duì)比計(jì)算出盈利已不合時(shí)宜，于是以反映企業(yè)一定期間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的損益表便應(yīng)運(yùn)而生?！?0世紀(jì)20年代，在美國(guó)和英國(guó)，日益增加的企業(yè)已經(jīng)提供它們的收益表了”[4]。1929年，英國(guó)《公司法》首次正式要求企業(yè)編制收益表，使收益表成為企業(yè)第二個(gè)正式對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表[5]。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中也多次強(qiáng)調(diào)了收益表的重要性，“收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是成功還是失敗這個(gè)主題”[6]。 因而，收益表逐漸成為財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的核心，直到今天很多企業(yè)尤其是上市公司在其年度報(bào)告中都把收益放在首位。
由于收益表所揭示的經(jīng)營(yíng)成果是企業(yè)一定期間的收入與費(fèi)用相配比而形成的凈收益或虧損，因而又稱(chēng)“損益表”，由于企業(yè)從主觀上希望企業(yè)盈利而非虧損，因此大多稱(chēng)其“利潤(rùn)表”，但目前國(guó)際上比較流行的稱(chēng)呼是“收益表”。我國(guó)1949年前將收益表稱(chēng)為損益表，20世紀(jì)50年代初期也這樣稱(chēng)呼，后來(lái)改稱(chēng)利潤(rùn)表。我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)的歷次企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)其稱(chēng)呼也不盡相同：1981、1985和1989年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革仍稱(chēng)其為利潤(rùn)表，1993年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革將其改稱(chēng)為損益表，1998年的《股份有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》及2001年、2002年及2005年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革又將其改稱(chēng)為利潤(rùn)表。
二、我國(guó)利潤(rùn)表的局限性
（一）由于用歷史成本計(jì)價(jià)，所耗用的資產(chǎn)按取得時(shí)的歷史成本轉(zhuǎn)銷(xiāo)，而收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，進(jìn)行配比的收入與費(fèi)用未建立在同一時(shí)間基礎(chǔ)上，因而使收益的計(jì)量缺乏內(nèi)在的邏輯上的統(tǒng)一性，使成本無(wú)法得到真正的回收，使資本的完整不能從實(shí)物形態(tài)或使用效能上得到保證。在物價(jià)上漲的情況下，無(wú)法區(qū)別企業(yè)的持有收益及營(yíng)業(yè)收益，常導(dǎo)致虛盈實(shí)虧、虛利實(shí)分的現(xiàn)象，進(jìn)而影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。
（二）由于不同性質(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷(xiāo)的收入均反映在利潤(rùn)表中，沒(méi)有考慮賒銷(xiāo)收入的風(fēng)險(xiǎn)；短期賒銷(xiāo)收入和遠(yuǎn)期賒銷(xiāo)收入不加區(qū)分，沒(méi)有考慮遠(yuǎn)期賒銷(xiāo)收入的風(fēng)險(xiǎn)。因而利潤(rùn)表中的收入是被高估的，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。
（三）缺乏全面收益信息的披露。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》中指出：編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要重點(diǎn)是通過(guò)收益及其組成內(nèi)容的計(jì)量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息。我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表遵循實(shí)現(xiàn)原則，收益組成基本上采用的是當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀，強(qiáng)調(diào)由管理當(dāng)局控制的當(dāng)期正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果才包括在收益計(jì)算中，只計(jì)量營(yíng)業(yè)收益和持有收益中已實(shí)現(xiàn)的部分，而對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益不予確認(rèn)，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準(zhǔn)備等計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目；對(duì)于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實(shí)現(xiàn)的，因此我國(guó)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報(bào)表折算調(diào)整不計(jì)入當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)項(xiàng)目”中單獨(dú)列示，使得利潤(rùn)表無(wú)法如實(shí)反映企業(yè)本期的全部收益，并使收益計(jì)算缺乏邏輯上的一致性，導(dǎo)致嗣后出售資產(chǎn)所獲得的收入與不相關(guān)成本費(fèi)用錯(cuò)誤配比，因此謀求建立一種統(tǒng)一的全面業(yè)績(jī)報(bào)告是我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司當(dāng)務(wù)之急。
三、對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表的改進(jìn)
縱觀西方各國(guó)利潤(rùn)表的改革過(guò)程，其總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。英國(guó)ASB、美國(guó)FASB和IASB即采取此種思路，具有較強(qiáng)的實(shí)用性，但是由于沒(méi)有解決全面收益的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，使得全面收益報(bào)告仍不夠完整。
現(xiàn)階段，由于我國(guó)尚未出臺(tái)《全面收益準(zhǔn)則》，尚未對(duì)全面收益的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行規(guī)范。如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報(bào)告就會(huì)有名無(wú)實(shí)。要解決全面收益披露問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國(guó)家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上, 結(jié)合我國(guó)實(shí)際, 對(duì)利潤(rùn)表分階段加以擴(kuò)展或改進(jìn)。當(dāng)前改進(jìn)我國(guó)利潤(rùn)表的具體建議：
（一）突破收益實(shí)現(xiàn)原則，樹(shù)立全面收益觀。在收益組成上，以損益滿(mǎn)計(jì)觀取代當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀。全面收益包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外一切權(quán)益上的變動(dòng)。當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀強(qiáng)調(diào)由管理當(dāng)局控制的當(dāng)期正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果才包括在收益計(jì)算中，而非常項(xiàng)目的利得和損失則不包括在當(dāng)期收益中。損益滿(mǎn)計(jì)觀則認(rèn)為收益是除股利分配和資本交易外特定時(shí)期內(nèi)所有的交易或價(jià)值重估事項(xiàng)所確認(rèn)的權(quán)益的總變化，包括非常項(xiàng)目的利得和損失。很顯然，相對(duì)當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀，損益滿(mǎn)計(jì)觀符合報(bào)告全面收益的要求。
在收益確定上，以資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的確定模式，堅(jiān)持歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)、配比原則，它只確認(rèn)己實(shí)現(xiàn)的收益，而不考慮那些已確認(rèn)而尚未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得，資產(chǎn)負(fù)債觀則將收益視為企業(yè)在一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，既包括己實(shí)現(xiàn)的收益，又包括未實(shí)現(xiàn)的收益。很顯然，相對(duì)收入費(fèi)用觀，資產(chǎn)負(fù)債觀符合報(bào)告全面收益的要要求。
明確資本性交易和其他交易的界限。全面收益要求確認(rèn)和計(jì)量報(bào)告期內(nèi)企業(yè)所有形式的權(quán)益變動(dòng)，但要排除由于資本性交易引起的權(quán)益變動(dòng)，即業(yè)主投資和派給業(yè)主款引起的變動(dòng)，因此，明確資本性交易和其他交易的界限是正確計(jì)量全面收益的關(guān)鍵。
（二）科學(xué)定義全面收益要素。目前，我國(guó)收益的構(gòu)成要素包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三項(xiàng)，我國(guó)收益的構(gòu)成要素的定義既不是廣義定義，也不是狹義定義。它不包括營(yíng)業(yè)外收支和投資收益，既不包括現(xiàn)有利潤(rùn)表的全部?jī)?nèi)容、也無(wú)法滿(mǎn)足報(bào)告全面收益的要求。要對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表進(jìn)行改進(jìn), 首先必須增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素, 否則很難保證會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。這一新增會(huì)計(jì)要素可以稱(chēng)為“全面收益”, 分為收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)部分。它既包括現(xiàn)行利潤(rùn)表中的當(dāng)期凈利潤(rùn), 也包含資產(chǎn)評(píng)估增值等已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益，即全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實(shí)現(xiàn)的收益，后者是未實(shí)現(xiàn)的)。
（三）擴(kuò)展利潤(rùn)表，采用一表法報(bào)告全面收益。國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)全面收益的報(bào)告，概括起來(lái)有三種模式：一表法、兩表法和權(quán)益變動(dòng)表法。筆者認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)可選用一表法報(bào)告全面收益，即在利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)下列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。理由如下：1.有助于將“損滿(mǎn)計(jì)損益觀”與“當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀”和諧、有機(jī)地結(jié)合，提供更為完整的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息。2.有助于增強(qiáng)業(yè)績(jī)報(bào)告的完整性，體現(xiàn)收益披露的明晰性。報(bào)告全面收益, 目的不在于以全面收益的合計(jì)數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的惟一指標(biāo), 而在于全面地列示收益的各個(gè)組成部分, 有助于理解所取得的業(yè)績(jī)并評(píng)估將來(lái)的成果, 以滿(mǎn)足不同信息使用者的需要。單一業(yè)績(jī)報(bào)告將各種性質(zhì)的業(yè)績(jī)?cè)谝粡垐?bào)表中反映，可以增強(qiáng)收益披露的明晰性，盡可能發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績(jī)的作用。3.我國(guó)會(huì)計(jì)核算中已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益項(xiàng)目不多, 不必對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表體系作過(guò)大的改進(jìn)。因此，目前可采用過(guò)渡的做法, 對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)表進(jìn)行擴(kuò)展。即通過(guò)一張擴(kuò)展的利潤(rùn)表反映包括凈收益與其他全面收益在內(nèi)的全面收益， 這樣比較適合我國(guó)國(guó)情。
（四）全面收益的列報(bào)。全面收益項(xiàng)目列報(bào)的建議: 1.當(dāng)有關(guān)收入和費(fèi)用、利得和損失項(xiàng)目在規(guī)模或影響程度較大時(shí), 應(yīng)將這些項(xiàng)目分別以總額列示, 而不是以相互抵消的凈額列示。2.其他所有非同一交易或同類(lèi)交易的事項(xiàng)所形成的利得、損失、費(fèi)用等, 都應(yīng)盡量分開(kāi)列示披露。3.對(duì)于“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)收入”、“債務(wù)重組已實(shí)現(xiàn)收益”及“確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”等，由于其屬于已實(shí)現(xiàn)利得，應(yīng)包括于凈收益之中。4.對(duì)于“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備” 、“資產(chǎn)評(píng)估增值”、“外幣報(bào)表折算差異”及“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”等，由于其屬于未實(shí)現(xiàn)的利得, 因此應(yīng)列示于其他全面收益項(xiàng)目之中。對(duì)于“本期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定將其列入相關(guān)損益類(lèi)賬戶(hù)，計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表，由于其屬于未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損失，在編制全面收益表時(shí)，應(yīng)將其從本期凈收益中調(diào)整出來(lái)而列示于其他全面收益項(xiàng)目之中。
全面收益表
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
其中：現(xiàn)銷(xiāo)收入
賒銷(xiāo)收入
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)
加：其他業(yè)務(wù)收入
其中：現(xiàn)銷(xiāo)收入
賒銷(xiāo)收入
減：其他業(yè)務(wù)支出
營(yíng)業(yè)費(fèi)用
管理費(fèi)用
財(cái)務(wù)費(fèi)用
三、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)
加：補(bǔ)貼收入
投資收益（減：投資損失）
營(yíng)業(yè)外收入
減：營(yíng)業(yè)外支出
四、利潤(rùn)總額
減：所得稅
五、凈利潤(rùn)
加：已實(shí)現(xiàn)利得
其中：接受現(xiàn)金捐贈(zèng)收入
債務(wù)重組已實(shí)現(xiàn)收益
確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)
六、調(diào)整后凈收益
七、其他全面收益
加：未實(shí)現(xiàn)利得和損失
其中：接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)
股權(quán)投資準(zhǔn)備
資產(chǎn)評(píng)估增值
外幣報(bào)表折算差額
關(guān)聯(lián)交易差價(jià)
本期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
外幣按期末匯率折算的匯兌收益(減：匯兌損失)
八、全面收益
參考文獻(xiàn)
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[5] 陳少華：《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告理論與實(shí)務(wù)研究》，廈門(mén)大學(xué)出版社， 1998年第1版，第110頁(yè)。
[6] A.C. 利特爾頓著，林志軍等譯，《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年版，第110頁(yè)。
作者：周曉存 文章來(lái)源：湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院
