摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實(shí)踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的問題，而是解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應(yīng)向外界如何披露其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。尤其在企業(yè)購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應(yīng)局限于公司會計(jì)報(bào)表這一傳統(tǒng)形式。
關(guān)鍵詞：合并 會計(jì)報(bào)表 改進(jìn)措施 分析
1 我國合并會計(jì)報(bào)表存在的問題
1.1 未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎(chǔ) 我國實(shí)施的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的處理所依據(jù)的合并理論是母公司理論。但對未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規(guī)定》明確指出“由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤應(yīng)全部予以抵銷”。該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計(jì)信息的真實(shí)性。
1.2 換股合并的會計(jì)處理無規(guī)范可循 相對其他收購方式而言，換股合并不需要現(xiàn)金支出，是一種成本較低的擴(kuò)張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國企業(yè)合并的會計(jì)處理主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，但這些規(guī)定都沒有考慮換股合并。目前我國治理會計(jì)信息失真的一項(xiàng)重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤操縱，而此時(shí)在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢必成為會計(jì)信息失真的增長點(diǎn)。
1.3 合并價(jià)差未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義 《暫行規(guī)定》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》分別提到了“合并價(jià)差”、“股權(quán)投資差額”兩個(gè)概念。合并價(jià)差由兩部分組成：一是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差；二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。第一種合并價(jià)差即為股權(quán)投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即合并商譽(yù)。
股權(quán)投資差額、合并價(jià)差是為簡化合并會計(jì)報(bào)表編制而提出的特殊項(xiàng)目，并未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義，使會計(jì)報(bào)表使用者難以理解，從而影響到會計(jì)信息的相關(guān)性和明晰性。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，“合并價(jià)差”屬于長期投資項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目，在合并會計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，從而導(dǎo)致內(nèi)部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計(jì)報(bào)表的初衷。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》及《企業(yè)會計(jì)制度》要求對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，將合并價(jià)差的攤銷額轉(zhuǎn)化為成本、費(fèi)用，導(dǎo)致了合并投資收益不能真實(shí)反映集團(tuán)對外投資所產(chǎn)生的損益。
2 克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的思考
2.1 嚴(yán)格限定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍。并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報(bào)表。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。
2.2 要體現(xiàn)效益大于耗費(fèi)的原則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，要高于為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的效益是難以量化的，只能通過報(bào)表者使用信息進(jìn)行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計(jì)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表要發(fā)生耗費(fèi)，即在整理各項(xiàng)會計(jì)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要耗費(fèi)一定的人力、物力和時(shí)間。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要采取一切措施，使耗費(fèi)最小化。如果耗費(fèi)過大，會得不償失。
2.3 統(tǒng)一會計(jì)期間和會計(jì)政策。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能涉及到母公司與子公司的會計(jì)期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營業(yè)年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會計(jì)期間編制個(gè)別會計(jì)報(bào)表。此外，母、子公司各自選擇的會計(jì)政策和會計(jì)處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進(jìn)行調(diào)整，這樣，可以在一定程度上消除因會計(jì)政策彈性給會計(jì)信息帶來的差異，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實(shí)性加強(qiáng)。
2.4 提高會計(jì)人員素質(zhì)，健全企業(yè)會計(jì)機(jī)構(gòu)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，有許多財(cái)務(wù)問題需要會計(jì)人員妥善處理，對企業(yè)會計(jì)人員提出了更高要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置合理、分工明確也是減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的有利因素之一。
3 合并會計(jì)報(bào)表的改進(jìn)措施
我國合并會計(jì)報(bào)表存在的問題主要反映在合并觀念不夠明確、合并方法的選擇無規(guī)范可循、合并價(jià)差不能反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此合并會計(jì)報(bào)表的改進(jìn)應(yīng)重點(diǎn)圍繞上述問題。
3.1 以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的會計(jì)處理 具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對于《暫行規(guī)定》對內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應(yīng)予以改進(jìn)?！稌盒幸?guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。大部分學(xué)者認(rèn)為對逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實(shí)不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會計(jì)信息的真實(shí)性。
3.2 限制權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用 權(quán)益結(jié)合法對主并企業(yè)收益狀況的改善主要來自兩個(gè)方面，一是在期中合并時(shí)將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤計(jì)入合并利潤；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬避免了股權(quán)投資差額的攤銷，并容易導(dǎo)致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。
3.3 合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)重分類 合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)區(qū)分股權(quán)投資差額及集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額應(yīng)當(dāng)按照國際會計(jì)慣例，在抵銷過程中對這一價(jià)差視同贖回債券導(dǎo)致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額及合并商譽(yù)，但就目前的狀況而言，單獨(dú)計(jì)算合并商譽(yù)條件還不成熟，為了提高合并會計(jì)報(bào)表的可解釋性，對其應(yīng)作如下改進(jìn)：①合并價(jià)差不作為長期投資的調(diào)整項(xiàng)目，在合并會計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映，以保證對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的全部抵銷；②股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會計(jì)報(bào)表的“管理費(fèi)用”，確?！昂喜⑼顿Y收益”能正確地反映合并主體對外投資實(shí)現(xiàn)的損益。
4 小結(jié)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實(shí)踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的問題，而是解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應(yīng)向外界如何披露其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。尤其在企業(yè)購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應(yīng)局限于公司會計(jì)報(bào)表這一傳統(tǒng)形式。建立一套新的體系去解決提供企業(yè)集團(tuán)綜合會計(jì)信息，在母、子公司各自編制會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而只提供幾大財(cái)務(wù)指標(biāo)，來反映企業(yè)集團(tuán)的總體經(jīng)營水平和財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)然，指標(biāo)的選擇是相當(dāng)困難的，但這也是解決問題的一個(gè)新思路。
