摘 要：在征納稅過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)人員和納稅人之間存在串謀與勾結(jié)，其目的在于獲取特殊的租金。如果能夠與征稅人保持良好的、融洽的關(guān)系乃至實(shí)現(xiàn)串謀，對(duì)納稅人盡可能實(shí)現(xiàn)自己的利益顯然是十分有利的，進(jìn)一步偷漏稅等違法行為就易于演化為比較普遍的現(xiàn)象。理論上，作為委托人的政府（不擁有信息優(yōu)勢(shì)的一方）可以通過(guò)設(shè)計(jì)一個(gè)防止串謀的主契約使得代理人（稅務(wù)機(jī)構(gòu)及其工作人員）從中得到的收益不少于串謀收益，致使代理人沒(méi)有積極性從事串謀活動(dòng)。
關(guān)鍵詞：稅收征納 串謀 防范
串謀與勾結(jié)幾乎是所有組織與機(jī)構(gòu)中普遍存在的現(xiàn)象，只要團(tuán)隊(duì)、企業(yè)或組織中人們之間存在合作與溝通，串謀或勾結(jié)問(wèn)題就不可避免。在一個(gè)組織中形成串謀一般需要具備兩個(gè)條件：首先是存在串謀的收益，其次是串謀者之間可以找到一種可行的機(jī)制（契約）分配串謀的收益。串謀與勾結(jié)對(duì)當(dāng)事人雙方意味著帕累托改進(jìn)，但可能帶來(lái)社會(huì)福利的損失。例如，稅務(wù)人員和納稅人之間的串謀，在納稅人一方可能減少了其本應(yīng)交納的稅款，在稅務(wù)人員一方，增加了其灰色收益，但受損的卻是政府。通常根據(jù)組織結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，串謀行為被分為兩類(lèi)：一類(lèi)發(fā)生在團(tuán)隊(duì)組織中，稱(chēng)為平行串謀，即進(jìn)行串謀的代理人（擁有信息優(yōu)勢(shì)的一方）之間在地位上是平行的；另一類(lèi)發(fā)生在等級(jí)組織中，稱(chēng)為垂直串謀，即進(jìn)行串謀的代理人之間存在著等級(jí)上的控制與被控制關(guān)系。
一、稅收征納雙方串謀意在尋租
在征納稅過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)人員和納稅人的串謀與勾結(jié)，是雙方事先確立一個(gè)私下的契約，類(lèi)似于所謂“君子協(xié)定”（不是通過(guò)法律來(lái)強(qiáng)制實(shí)施的），它使得雙方成為一個(gè)利益同盟，共同操縱信息的發(fā)布，以獲取雙方期望的利益。串謀的目的在于獲取特殊的租金，納稅人設(shè)法與稅務(wù)人員合謀的意圖在于減少自身的稅收負(fù)擔(dān)，稅務(wù)人員參與串謀意在得到一些好處，貨幣化或者非貨幣化的。串謀的目的在于尋租，這里我們不妨引用塔洛克對(duì)尋租的定義，“一個(gè)人投資于某一項(xiàng)活動(dòng)，并沒(méi)有實(shí)際地提高生產(chǎn)率或?qū)嶋H上降低生產(chǎn)率，但是這項(xiàng)活動(dòng)卻因給予他某種特殊地位或壟斷權(quán)利，而使他的收入增多，這就是尋租?！?br />
稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在執(zhí)法中擁有一定的自由裁量權(quán) ，在稅收法律條款含義模糊的領(lǐng)域、在有一定彈性的區(qū)間、在法規(guī)沒(méi)有覆蓋到的場(chǎng)合，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定罰款的幅度方面、在核定納稅人應(yīng)納稅額時(shí)，擁有一定的自由裁量權(quán)，這時(shí)納稅人完全可以和稅務(wù)人員共謀，在風(fēng)險(xiǎn)較小的情況下獲取各自的利益 。另外，稅務(wù)管理中經(jīng)常對(duì)不同的納稅人區(qū)別對(duì)待，本來(lái)實(shí)施區(qū)別對(duì)待主要是出于管理上的方便或者為了激勵(lì)納稅人更好的遵從稅法，例如劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人從而確定增值稅發(fā)票的使用待遇、根據(jù)財(cái)務(wù)狀況和辦稅能力區(qū)分A、B、C三類(lèi)納稅人并在納稅申報(bào)和稅務(wù)稽查中給予不同程度的關(guān)注、確定是否由企業(yè)自核自繳、授予某些納稅人以“納稅信得過(guò)企業(yè)稱(chēng)號(hào)”等等，但是這種“區(qū)別對(duì)待”往往為稅務(wù)人員設(shè)租、納稅人尋租留下了的空間。顯然，不同的待遇意味著納稅人之間不同的稅收負(fù)擔(dān)、交易成本，征納關(guān)系的不同融洽程度以及納稅人的不同權(quán)利等等，因此納稅人有本能的、強(qiáng)烈的沖動(dòng)與稅務(wù)人員交好，誘使稅務(wù)人員就范，以便達(dá)成默契取得串謀收益。比如在一些時(shí)候，由于稅務(wù)人員和納稅人之間特殊的默契關(guān)系，會(huì)出現(xiàn)這樣的情形：在稅務(wù)當(dāng)局稅收任務(wù)不很緊張的情況下，稅務(wù)當(dāng)局可以蓄水養(yǎng)魚(yú)、藏富于民，將應(yīng)征的某些稅款暫時(shí)不征而“存放”在納稅人的賬戶(hù)上，事實(shí)上等于納稅人獲得了不受稅收制裁的稅收延遲，相反如果遇到稅收任務(wù)很緊的情況，平時(shí)受到照顧的納稅人也愿意“解囊相助”，幫稅務(wù)當(dāng)局完成任務(wù)渡過(guò)難關(guān)，看起來(lái)這是一個(gè)雙贏的格局，但毫無(wú)疑問(wèn)，征納雙方的串謀使稅法和稅收的權(quán)威性蕩然無(wú)存，稅法可能被串謀者玩于股掌之間，更遑論其示范效應(yīng)所導(dǎo)致的惡劣社會(huì)影響。
串謀是否違法主要是看是否有行賄受賄，如果稅務(wù)人員利用其權(quán)力在可以掌握的幅度內(nèi)有所舉動(dòng)，合法和非法就比較難以判定，例如在可以建帳也可以不建賬的情況下做出允許不建賬的決定，在可以確定為偷稅也可以放松為少繳稅款的情況下做出相對(duì)寬松的認(rèn)定，在可予五倍以下的處罰中適用一個(gè)較低的處罰率等等（李勝良，2001）。在中國(guó)，稅法明確規(guī)定：“納稅人向稅務(wù)人員行賄，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”，要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，“稅務(wù)人員與納稅人、扣繳義務(wù)人勾結(jié)，唆使或者協(xié)助納稅人、扣繳義務(wù)人”違反相關(guān)法律，視同共同犯罪追究刑事責(zé)任。
二、串謀在中國(guó)的社會(huì)文化背景：人情、關(guān)系及通融
在中國(guó)，“關(guān)系”向來(lái)很有威力，舉個(gè)例子，即便那些初來(lái)乍到、對(duì)中國(guó)不大熟悉的外國(guó)人，對(duì)這一點(diǎn)也十分明了，他們常常用生硬的中國(guó)話和你探討中國(guó)的“關(guān)系”是怎么回事。中國(guó)是一個(gè)人情大國(guó)，人們極端看重社會(huì)關(guān)系，比如親戚、朋友、鄉(xiāng)黨、同學(xué)、師徒之誼。在中國(guó)社會(huì)，人情的網(wǎng)密密麻麻，仿佛一只看不見(jiàn)的手，左右著大大小小的事情和局面，甚至有把握在是與非、罪與非罪之間上下其手，其能量絲毫不亞于亞當(dāng)•斯密當(dāng)年發(fā)現(xiàn)的那只“看不見(jiàn)的手”。章子不如條子，條子不如面子：章子代表公事公辦的法度，沒(méi)有私下寫(xiě)“條”或親自見(jiàn)“面”的一脈人情，沒(méi)有稱(chēng)兄道弟的客套和請(qǐng)客送禮的氛圍，就不是時(shí)時(shí)管用（韓少功，2001）。從社會(huì)學(xué)的角度，人情被認(rèn)為是中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)強(qiáng)調(diào)家族主義的直接體現(xiàn) 。在中國(guó)鄉(xiāng)土社會(huì)，土地是不能遷移的。鄉(xiāng)土社會(huì)的聚族而居和家庭生活中的血緣親情都會(huì)導(dǎo)致人際關(guān)系以長(zhǎng)期、穩(wěn)定和和諧為主要目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，中國(guó)人在為人處事中加重了情的成分。人際關(guān)系也是一種交換行為，或者說(shuō)人和人之間建立交換關(guān)系尤其是社會(huì)性的交換關(guān)系是通過(guò)“人情”實(shí)現(xiàn)的。在社會(huì)交換中，“人情”可以說(shuō)是媒介，或者說(shuō)社會(huì)性交換是靠人情來(lái)維持的。
在強(qiáng)大的人情大國(guó)社會(huì)文化背景之下，在稅收征納過(guò)程中，如果能夠與征稅人保持良好的、融洽的關(guān)系，對(duì)納稅人盡可能實(shí)現(xiàn)自己的利益顯然是十分有利的。尤其是在稽查中如果與稽查人員已經(jīng)建立良好的關(guān)系或能夠保持默契，稽查人員就可能成為納稅人的保護(hù)傘，做到不查或者少查、不罰或者少罰，那么納稅人遭遇麻煩的可能性就要小得多。同樣在稅務(wù)稽查中，即使查出有關(guān)稅收不遵從問(wèn)題，只要能夠找到適當(dāng)?shù)摹瓣P(guān)系”，通融通融，也完全有可能大事化小、小事化了。由于違法被處罰的預(yù)期成本過(guò)低，容易造成遵從稅法吃虧的社會(huì)心理，進(jìn)一步偷漏稅等違法行為就演化發(fā)展為比較普遍的現(xiàn)象。
三、防范串謀的機(jī)制設(shè)計(jì)
政府是稅收活動(dòng)的主體，委托稅務(wù)部門(mén)代理征收稅款；稅務(wù)部門(mén)作為代理人，受政府委托代征稅款，二者確立委托—代理關(guān)系。委托—代理是指雙方處于非對(duì)稱(chēng)信息的狀態(tài)，擁有信息優(yōu)勢(shì)的一方為代理人，另一方不擁有信息優(yōu)勢(shì)為委托人，非對(duì)稱(chēng)信息問(wèn)題與委托代理問(wèn)題實(shí)際是等價(jià)的。在征稅中政府不知道納稅人的納稅能力，由稅務(wù)部門(mén)代理與納稅人打交道。在政府與稅務(wù)部門(mén)之間，顯然稅務(wù)部門(mén)可能擁有政府并不擁有的某些信息，稅務(wù)部門(mén)處于代理人地位；政府不擁有信息優(yōu)勢(shì)，處于委托人地位。并且稅務(wù)部門(mén)所擁有的信息影響政府的利益，而政府不得不為稅務(wù)部門(mén)的行為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。有人將稅務(wù)機(jī)構(gòu)形象地比擬為“慷慨的獵人”，就是說(shuō)發(fā)現(xiàn)了目標(biāo)的“獵人”，卻又放棄了對(duì)目標(biāo)的打擊?！矮C人”慷慨的原因在于他的收益不能內(nèi)化，因而會(huì)慷他人之慨，這從另一個(gè)角度證明稅務(wù)部門(mén)和政府完全是有各自不同利益的兩個(gè)主體。這就存在所謂的委托代理難題。
按照信息經(jīng)濟(jì)學(xué)推導(dǎo)出的最優(yōu)激勵(lì)合同的基本條件，當(dāng)存在信息不對(duì)稱(chēng)時(shí)，如果僅能觀察到當(dāng)事人活動(dòng)的結(jié)果，但不能觀察到活動(dòng)本身，那么對(duì)當(dāng)事人支付的報(bào)酬就必須以能夠觀察到的結(jié)果為基礎(chǔ)，即必須對(duì)當(dāng)事人提供激勵(lì)。所以政府只有設(shè)計(jì)一種契約，激勵(lì)稅務(wù)部門(mén)在按照自身利益行事時(shí)盡可能選擇對(duì)委托人有利的行動(dòng)，這樣才不致偏離社會(huì)福利目標(biāo)太遠(yuǎn)。
理論上設(shè)計(jì)的防范串謀的原理是：政府作為委托人可以通過(guò)設(shè)計(jì)一個(gè)防止串謀的主契約使得代理人從中得到的收益不少于串謀收益，因而作為代理人的稅務(wù)部門(mén)就沒(méi)有串謀的積極性。其中的主契約是相對(duì)于串謀者之間的支契約而言的，串謀雙方事先有一個(gè)私下的契約被稱(chēng)之為“支契約”，支契約實(shí)際就是串謀雙方的串謀協(xié)議。主契約是由委托人設(shè)計(jì)的滿(mǎn)足激勵(lì)相容和代理人參與約束的契約。
針對(duì)稅收征納中的串謀，作為委托人的政府，其策略設(shè)計(jì)可以是適當(dāng)增加對(duì)稅收超收的獎(jiǎng)勵(lì)，使稅務(wù)人員獲得的收益大于同納稅人串謀的收益，如果再考慮到征稅人是風(fēng)險(xiǎn)中性甚或風(fēng)險(xiǎn)厭惡的，他們同納稅人串謀不僅有風(fēng)險(xiǎn)，還要付出精神代價(jià)和心理負(fù)擔(dān)，那么即使在不串謀的收益略少于串謀收益的情況下，稅務(wù)人員也極有可能放棄串謀。而對(duì)政府來(lái)說(shuō)，所付出的信息租金要少于最終獲得的收益，即實(shí)際上政府以相對(duì)較少的對(duì)稅務(wù)人員的獎(jiǎng)勵(lì)獲得了相對(duì)較多的稅收收入。
防范串謀的另一種思路是，委托人采用分權(quán)機(jī)制，假設(shè)在委托人-監(jiān)督者-代理人關(guān)系框架下，將生產(chǎn)任務(wù)（例如產(chǎn)量q）授權(quán)給監(jiān)督者，并給予監(jiān)督者一攬子轉(zhuǎn)移支付，然后由監(jiān)督者與代理人再簽訂子契約，規(guī)定不同狀態(tài)下的產(chǎn)量和轉(zhuǎn)移支付，則監(jiān)督者事實(shí)上成為部分剩余索取者，這最終會(huì)打破他們之間的串謀協(xié)議（即支契約）。因而采用分權(quán)機(jī)制同樣可以實(shí)施防范串謀的契約，這就是機(jī)制選擇的等價(jià)原理：在某種條件下，分權(quán)機(jī)制等價(jià)于最優(yōu)的防范串謀的集權(quán)機(jī)制(陳志俊、鄒恒甫，2002)。
歷史上曾經(jīng)盛行的包稅制就蘊(yùn)含著這一思想，包稅制是立額包征稅制的簡(jiǎn)稱(chēng)，是政府處理它與征稅人關(guān)系的一種十分特殊的形式，其實(shí)質(zhì)是作為征稅主體的政府向征稅人讓渡了一部分權(quán)力。包稅者只要有充足的財(cái)產(chǎn)作保證，承諾高額稅收，就可獲得包稅權(quán)。盡管由于實(shí)行包稅制，有利于防范征稅人與納稅人串謀致使政府收入受損，在一定程度上保障了政府稅收收入，但是包稅制的弊端也不?。簽榱巳〉冒悪?quán)，包稅的人競(jìng)相抬高稅額，收稅時(shí)又加緊勒索百姓，大獲其利。因此以史為鑒，在這方面需要相應(yīng)的措施予以完善。
注釋與參考文獻(xiàn)
按照行政法原理的解釋?zhuān)杂刹昧繖?quán)是指內(nèi)容和實(shí)施要求法律沒(méi)有明確規(guī)定，或者雖有明確規(guī)定，但為行政主體留有一定行政幅度的行政職權(quán)。由于行政主體面對(duì)的行政相對(duì)人和行政事務(wù)千差萬(wàn)別，事無(wú)巨細(xì)，使自由裁量權(quán)的存在成為必然，甚至可以說(shuō)無(wú)自由裁量則無(wú)行政。
如果借用韓非子的話，就是所謂“釋規(guī)而任巧，釋法而任智，惑亂之道也”。
參見(jiàn)周曉虹，1997年：現(xiàn)代社會(huì)心理學(xué)，上海人民出版社，第354頁(yè)。
1. 李勝良，2001：納稅人行為解析．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社．
2. 陳志俊、鄒恒甫，2002：防范串謀的激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)理論研究.經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài).2002.10.
作者簡(jiǎn)介：孫玉霞，女，1972年生，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，北京信息工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系講師。主要研究方向?yàn)樨?cái)稅理論與實(shí)務(wù)、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)等。曾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》、《稅務(wù)研究》、《涉外稅務(wù)》等學(xué)術(shù)刊物發(fā)表論文多篇。
作者：孫玉霞 文章來(lái)源：北京信息工程學(xué)院
