財政部重新修訂的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新準則），與2002年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則———存貨》（以下簡稱舊準則）相比存在不少變化，與稅法之間也依然存在著不小的差異。
新準則的變化
相對于舊準則，新準則主要有以下幾方面變化：取消了舊準則中的后進先出法和移動平均法。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的實際成本時，應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法，取消的原因主要在于后進先出法下成本流與實物流在大多數情況下不一致，移動平均法計算相對繁瑣且無太大必要。
允許因存貨而發(fā)生的借款費用資本化。《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的資產而借入的款項所發(fā)生的利息在滿足有關條件時可以資本化，計入存貨價值，改變了以前直接計入當期損益的做法。
取消了低值易耗品和包裝物的分次攤銷法和凈值攤銷法。規(guī)定企業(yè)應當采取一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。
改變了投資者投入存貨入賬成本的計量。除了按照投資合同或協議約定的價值確定以外，新準則還針對合同或協議約定價值不公允的情況作出了例外性規(guī)定，這時應按公允價值確定存貨的成本，符合新修訂的《公司法》中“對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價”的規(guī)定。
新準則與稅法之間的差異
對投入存貨的初始計量不同。新準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，如果合同或協議約定價值不公允，應按公允價值確定。稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價。
非貨幣性資產交換中換入存貨的計價不同。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，如果一項交換未同時滿足具有商業(yè)實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。稅法規(guī)定，非貨幣性資產交換應當分解為銷售非貨幣性資產和購買非貨幣性資產兩項經濟業(yè)務處理，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期所得或損失。
發(fā)出或領用存貨的計價方法不同。新準則規(guī)定，企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)出或領用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等，如果納稅人正在使用的存貨實際流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法。
對因存貨而發(fā)生的借款費用的處理不同?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的存貨生產的，應當予以資本化，計入存貨成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。這里符合資本化條件的存貨，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨。《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人除建造、購置固定資產，開發(fā)、購置無形資產，以及籌辦期間發(fā)生的利息支出以外的利息支出，允許稅前扣除，不需要計入相關資產價值。此外，國家稅務總局《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的借款費用，如果屬于成本對象完工前發(fā)生的，應配比計入成本對象；如果屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務費用直接扣除。
對存貨跌價準備的處理不同。新準則規(guī)定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）和國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除；只有在該項資產實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取跌價、減值準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備允許企業(yè)做相反的納稅調整。上述存貨可按提取跌價準備前的賬面價值確定可扣除的成本。
發(fā)生永久或實質性損害的審批程序不同。新準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，但未規(guī)定相應的審批程序?！镀髽I(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令〔2005〕第13號）規(guī)定，存貨發(fā)生的損失包括有關商品、產成品、半成品、在產品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤虧、變質、淘汰、毀損、報廢、被盜等造成的凈損失，企業(yè)在存貨發(fā)生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠款后確認的財產損失，須經稅務機關審批后才能在申報企業(yè)所得稅時扣除，其中的可收回金額可以由中介機構評估確定，未經中介機構評估的，其可收回金額一律暫定為賬面余額的1%。
許海波
