摘要：目前許多人對企業(yè)會計政策選擇存在著偏見，往往把會計政策選擇同利潤操縱和會計舞弊相聯(lián)系，本文認為會計政策選擇可以分為效率性會計政策選擇、機會主義會計政策選擇和操縱型會計政策選擇，它們對企業(yè)、社會與各利相關(guān)者的影響和作用是各不相同的。
關(guān)鍵字：會計政策選擇 博弈 尋租行為
一、會計政策選擇的定義
按照國際會計準則委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用的具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實務(wù)”；根據(jù)《企業(yè)會計準則》（2002）中《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計和會計差錯更正》的定義為：“會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法”《國際會計準則——會計政策的揭示》中會計政策的定義：“會計政策是指企業(yè)管理者編制財務(wù)報表時所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和程序?！睍嬚哂泻暧^會計政策和微觀會計政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會計政策是指一國政府或政府授權(quán)的機構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計行為、提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標而制訂和發(fā)布的會計準則、規(guī)范的總和，其核心是會計準則；微觀會計政策即企業(yè)會計政策指的是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計原則、程序和方法的總稱。
會計政策選擇也稱會計選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)(一般由各國的會計準則、相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)等組成的會計規(guī)范體系所限定)，根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。
財務(wù)會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，在現(xiàn)有的以會計準則為會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了較大的回旋余地和選擇空間。企業(yè)會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程。
二、會計政策選擇的表現(xiàn)形式
目前許多人對會計政策選擇存有偏見,認為會計政策選擇就是企業(yè)的管理者利用自身的信息優(yōu)勢,以損害股東、債權(quán)人等相關(guān)人的利益為代價,實現(xiàn)自身利益的最大化,是一種道德敗壞行為,其實不然。從經(jīng)濟學(xué)關(guān)于人性的假設(shè)及其博弈分析來看,會計政策選擇的表現(xiàn)形式或結(jié)果可分為效率性企業(yè)會計政策選擇、機會主義企業(yè)會計政策選擇和操縱型企業(yè)會計政策選擇三類,它們對企業(yè)、社會與各利益相關(guān)者的影響和作用是各不相同的。
（一）效率性企業(yè)會計政策選擇是一種合作博弈和正和博弈,它可以激發(fā)管理者的生產(chǎn)性尋利行為,從而促使各利益主體的財富同向增加。William R.Scott認為,企業(yè)會計政策選擇是企業(yè)的管理者在遵循公認會計原則的前提下進行的會計政策的選擇行為,它會促使管理者自身效用或公司價值的最大化。股東、債權(quán)人等為了防止管理者的敗德行為,會與其簽訂相應(yīng)的契約,以期共同承擔企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。從博弈論的角度來看,這是一種合作博弈,它通過彼此各方簽訂契約而進行相互約束。合作博弈是有效率的,因為它使各博弈主體所達到的納什均衡是“帕累托上策均衡”?！芭晾弁猩喜呔狻苯o所有博弈方帶來的利益,都大于其他納什均衡帶來的利益。在各種契約的約束下,管理者為了獲得更多的報酬,在進行會計政策選擇的同時還會積極進行生產(chǎn)性尋利(包括物資資本和人力資本的投資、技術(shù)和制度安排的創(chuàng)新、研究與開發(fā)活動、正常市場條件下的公平交易等等),會把生產(chǎn)可能性曲線向外推移,增加全社會商品和勞務(wù)的供給量。生產(chǎn)性尋利行為在有秩序的市場結(jié)構(gòu)中會造成外在經(jīng)濟,用庇古的術(shù)語來說,就是尋求利潤的社會邊際產(chǎn)品,超過私人的邊際產(chǎn)品(即正和博弈)。它有利于社會資源的合理配置,能增進社會經(jīng)濟福利。這樣,企業(yè)管理者通過增加企業(yè)的實際盈利來獲取報酬,企業(yè)價值增大從而股東財富也增加(因為股東財富等于增加的市場價值,而增加的市場價值等于公司的整體價值與全部資本之差)。這種企業(yè)會計政策選擇即為效率性企業(yè)會計政策選擇,它可以激發(fā)管理者的生產(chǎn)性尋利行為。
同時,根據(jù)分紅計劃,當凈利潤在獎金方案的上限和下限之間時,管理者會有增加報告利潤的動機。此時,企業(yè)的管理者會竭盡全力地經(jīng)營好企業(yè),盡量增加企業(yè)的利潤。他們的行為在實現(xiàn)自身利益最大化的同時,會使股東財富、政府稅收及社會財富總量有所增加,從而對企業(yè)來說具有正向外部效應(yīng),是一種正和博弈(即博弈各方的得益總和為正數(shù))。各博弈主體(管理者、股東、政府部門等)通過博弈達成的納什均衡是“帕累托上策均衡”。奧爾森在1992年為森德勒《集體行動:理論與應(yīng)用》一書的前言中指出:經(jīng)濟學(xué)第一定律是“有時,當每一個體只謀求他或她自身的利益時,群體的理性結(jié)果會自動產(chǎn)生”,亦即“人人為自己,社會將更好”,并將其演化成奧爾森第一定理。在某種情況下,只要某個人意識到參與集體可以給自己帶來好處時,即參與集體形成的預(yù)期收益大于預(yù)期成本,分散的個人行動便會匯成集體行動,集體的理性結(jié)果會自動產(chǎn)生。通過契約的簽訂以對博弈各方進行約束從而進行合作博弈,可促使個體理性向集體理性轉(zhuǎn)化。企業(yè)的管理者意識到參與企業(yè)這個集體可以給自己帶來好處時,也就是他通過成本效益分析,覺得預(yù)期效益會大于預(yù)期成本,就會實施理性行為(進行效率性企業(yè)會計政策選擇),并積極地進行創(chuàng)新尋利,產(chǎn)生正的外部效應(yīng),給股東等帶來財富的增加。
管理者的效率性企業(yè)會計政策選擇的正的外部性,除激發(fā)其生產(chǎn)性尋利行為從而增加企業(yè)實際盈利外,還可通過調(diào)節(jié)企業(yè)當期收益進行合理避稅,減輕企業(yè)的經(jīng)濟負擔;適當?shù)钠髽I(yè)會計政策選擇,可以幫助大規(guī)模企業(yè)減輕政府管制,降低政治風(fēng)險;通過合理范圍內(nèi)的企業(yè)會計政策選擇可以向其它利益相關(guān)人傳遞企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定的信息,以減少企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險;通過利潤平滑可以減少企業(yè)長期借款的違約風(fēng)險,降低財務(wù)風(fēng)險(下文所說的利潤平滑是常和博弈,是純粹從博弈各方實際獲得的不考慮資金時間價值的角度出發(fā)的)。
（二）機會主義企業(yè)會計政策選擇是一種尋租行為與常和博弈,從長期來看,它對各利益主體的利益不會產(chǎn)生影響。盡管管理者與股東、債權(quán)人分別簽訂了管理報酬契約和債務(wù)契約,以使大家的目標盡量趨于一致,但由于人的有限理性和機會主義傾向,以及契約的不完備性和信息的不對稱,管理者總會利用自身的信息優(yōu)勢,通過非正常手段來謀取自身的最大利益。這樣,所簽訂的契約對管理者就可能失去一定的約束力,合作博弈也演變成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的,有時甚至是無效率的,此時達成的納什均衡不是“帕累托上策均衡”。管理者在這種情況下,通過會計政策選擇進行的企業(yè)會計政策選擇,可將其稱為機會主義企業(yè)會計政策選擇。
機會主義企業(yè)會計政策選擇,從本質(zhì)上來講是一種尋租行為,即非生產(chǎn)性尋利。這時,管理者的創(chuàng)新欲望有所減弱,他們與其竭盡全力地去增加企業(yè)的實際盈利,然后再根據(jù)管理報酬契約分享企業(yè)的剩余收益,還不如通過進行企業(yè)會計政策選擇,謀求自身利益的最大化來得輕松便捷。但是,這種博弈只不過是各博弈主體對企業(yè)既得利潤的分配,總得益并沒有改變,因此是一種常和博弈。在這種博弈中,博弈各方的得益總和始終是一非零常數(shù)。從前期來看,管理者在尋租過程中會給企業(yè)利益相關(guān)者帶來了一定的損害。管理者的報酬增加,而股東的財富減少,政府的稅收收入降低。但是,從后期來看,社會資源會在各利益相關(guān)者之間重新分配,管理者早期尋租所取得的利益會轉(zhuǎn)移到其他利益相關(guān)者手中,股東的財富又逐步增加,政府的稅收入也逐步回升。因此,從整個期間來看,各利益相關(guān)者各自實際獲得的利益總額并沒有發(fā)生改變。管理者早期多獲利后期少獲利(假設(shè)管理者在整個期間都在此公司任職),股東和政府早期少獲利而后期得到補償。正如魏明海教授所指出的:“從一個足夠長的時段(企業(yè)的整個生命期)來看,企業(yè)會計政策選擇并不增加或減少企業(yè)實際的盈利,但會改變企業(yè)實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。它影響的是會計數(shù)據(jù)尤其是會計中的報告盈利,而不是企業(yè)的實際盈利”。
在機會主義企業(yè)會計政策選擇中,最常見的例子是利潤平滑。當期凈利潤低于獎金方案的下限,管理者有將企業(yè)的未來收益提前的動機,以期獲得高額的報酬。而對于企業(yè)而言,其真實的收益是沒有增加的,反而還要多付給管理者報酬,所以股東的財富實際上相對有所減少。對于政府部門,由于企業(yè)利潤的虛,它獲得的稅收收入也相對要高。在后期,由于管理者將后期的收益提前確認,后期所能確認的收益變少,這樣管理者所獲得的依據(jù)管理報酬契約所分配的獎金就會有所減少。但對于股東而言,企業(yè)的真實收益相對并沒有減少,而支付給管理者的報酬變少,則股東的財富實際上相對有所增加。政府部門則由于企業(yè)利潤的虛減而獲得較少的稅收收入。這樣,在整個期間內(nèi),企業(yè)的總收益并沒有變化,進而股東財富總額不變,管理者獲得的總報酬不變,政府部門獲得的總稅收也沒變。
（三）操縱型企業(yè)會計政策選擇是一種尋租行為與負和博弈,是一種損人利己的行為。操縱型企業(yè)會計政策選擇是指企業(yè)的管理者為了自身或企業(yè)的利益,通過不當?shù)臅嬚哌x擇或其它方法,人為地調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的行為。它超出了公認會計原則的范圍,其主要目的是為了自身的利益。它通過違規(guī)、違法的手段操縱企業(yè)的會計政策,造成利潤的增加或減少,純粹是一種尋租行為。在此條件下,企業(yè)管理者的創(chuàng)新欲望消失殆盡,唯一的動機就是如何通過不正當?shù)臅嬚哌x擇來虛增或虛減利潤,以獲得個人最大的報酬。根據(jù)前述威廉姆森的機會主義說,企業(yè)的管理者是自私自利的經(jīng)濟人,有損人利己的傾向,為了謀求自身利益的最大化,利用自身的信息優(yōu)勢,不惜采用各種手段操縱利潤,帶給其他利益相關(guān)者的卻是極大的損害,造成了社會資源的浪費。這樣一來,它會對其他利益相關(guān)者產(chǎn)生外部不經(jīng)濟,給其它各利益相關(guān)者造成損害,而且不可逆轉(zhuǎn)。操縱型企業(yè)會計政策選擇使得管理者獲得的報酬(租金)是以其他利益相關(guān)者的更大損害為代價的,造成了社會財富的減少,浪費了社會資源。在這種博弈中,博弈各方的得益總和為負數(shù),是一種負和博弈很明顯,也是非合作博弈。
三、結(jié)論
以上分析可知,企業(yè)會計政策選擇并不完全是消極的或有害的,在管理實務(wù)中,應(yīng)當提倡效率性企業(yè)會計政策選擇,抑制機會主義企業(yè)會計政策選擇,嚴禁操縱型企業(yè)會計政策選擇。其關(guān)鍵則是完善契約以對產(chǎn)權(quán)進行明確界定和保護以及制度創(chuàng)新,并建立有效的博弈規(guī)則來激勵管理者的創(chuàng)新行為,約束其不良傾向。
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作者：劉玉冰 趙艷 文章來源：山東理工大學(xué)
