摘要：實(shí)行醫(yī)療成本核算，是提高醫(yī)院管理水平、加強(qiáng)醫(yī)院預(yù)算和收支管理、加強(qiáng)成本核算與控制、降低管理成本、提高醫(yī)療質(zhì)量、科學(xué)考評(píng)醫(yī)療服務(wù)效率、調(diào)動(dòng)職工積極性、獲取好的社會(huì)及經(jīng)濟(jì)效益、保持醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展的重要手段。在實(shí)踐過(guò)程中，醫(yī)院應(yīng)正確認(rèn)識(shí)、處理成本核算上的相關(guān)問(wèn)題，使成本核算能順利運(yùn)行并取得預(yù)期效果。
關(guān)鍵詞：醫(yī)療成本核算;現(xiàn)狀;實(shí)踐;發(fā)展
一、醫(yī)療成本核算存在的相關(guān)問(wèn)題
1.醫(yī)院信息系統(tǒng)持續(xù)建設(shè)升級(jí)存在的問(wèn)題
《意見(jiàn)》明確提出要建立和完善醫(yī)療保障信息系統(tǒng)。醫(yī)院信息系統(tǒng)是醫(yī)院運(yùn)營(yíng)的重要基礎(chǔ)設(shè)施 , 它用來(lái)收集、處理病人醫(yī)療、病人費(fèi)用、統(tǒng)計(jì)查詢(xún)、財(cái)務(wù)核算和決策分析信息，它的持續(xù)建設(shè)升級(jí)是提高和完善醫(yī)院信息化管理的必要措施，也是開(kāi)展醫(yī)療成本核算的重要基礎(chǔ)條件。目前，我國(guó)尚沒(méi)有權(quán)威性、規(guī)范化的成本核算軟件，使醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)建設(shè)及升級(jí)存在較大問(wèn)題?？陀^環(huán)境下，醫(yī)院計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)無(wú)法適應(yīng)因管理需求多變而開(kāi)展的成本核算的需要，進(jìn)而影響了醫(yī)院成本核算的效率和效果，也就無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本核算的標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化、網(wǎng)絡(luò)化和實(shí)時(shí)化。
2.職能管理成本歸集與分?jǐn)偛豢茖W(xué)問(wèn)題
在全成本核算的具體運(yùn)行中，很多醫(yī)院會(huì)遭遇一些較難解決的問(wèn)題，即如何科學(xué)合理地歸集與分?jǐn)傂姓笄诓块T(mén)等的職能管理成本，如何計(jì)提和分?jǐn)傖t(yī)院大型設(shè)備和房屋的折舊費(fèi)。目前，管理成本的分?jǐn)偡椒ㄝ^多，很多醫(yī)院也都有一套實(shí)施辦法，如以上繳任務(wù)、上繳管理基金、上繳發(fā)展基金等方式來(lái)間接分?jǐn)傂姓芾沓杀炯昂笄诜?wù)成本，各科室或各核算單元上繳的總金額一般按醫(yī)院行政后勤服務(wù)成本的實(shí)際或預(yù)計(jì)發(fā)生數(shù)來(lái)進(jìn)行歸集和劃分；或精確測(cè)算出總的管理服務(wù)成本,然后按人或病床數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?。但一種既準(zhǔn)確又具可操作性的分?jǐn)傓k法至今尚未出現(xiàn)。所以把管理服務(wù)成本分?jǐn)偤?把大型設(shè)備和房屋的折舊費(fèi)分?jǐn)倻?zhǔn)，才能把醫(yī)院的全成本核算工作搞好。
3.績(jī)效工資分配方案不僅合理的問(wèn)題
醫(yī)院實(shí)行成本核算是增強(qiáng)職工成本管理意識(shí)的有效方式，其利用激勵(lì)機(jī)制的經(jīng)濟(jì)管理手段打破績(jī)效工資分配大鍋飯和平均主義的現(xiàn)象，并盡可能根據(jù)“按勞分配、效率優(yōu)先、兼顧公平”及“體現(xiàn)公益性、調(diào)動(dòng)積極性”的原則進(jìn)行績(jī)效分配。但在具體實(shí)施過(guò)程中，如果單以成本核算的結(jié)果作為績(jī)效工資分配的依據(jù)，則極易造成科室重收入、輕服務(wù)、輕質(zhì)量，帶來(lái)不合理檢查和用藥、不規(guī)范收費(fèi)等不良現(xiàn)象，甚至有些科室在減少或降低成本的利益驅(qū)使下，不引進(jìn)先進(jìn)儀器設(shè)備或新技術(shù)，而影響正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展和新技術(shù)的進(jìn)步，或者在實(shí)施醫(yī)療活動(dòng)中減工減料、減質(zhì)減量而損害患者利益。醫(yī)院工作性質(zhì)特別，各個(gè)科室間的工作內(nèi)容也不相同，在國(guó)家收費(fèi)定價(jià)等因素影響下，科室的收入與結(jié)余并不能完全準(zhǔn)確反映其所承擔(dān)的工作量、工作責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、服務(wù)質(zhì)量及服務(wù)效率，此種狀況下，完全依照統(tǒng)一的成本核算模式對(duì)所有科室進(jìn)行核算，并以此制定績(jī)效工資分配方案，則極易發(fā)生分配上不合理、不公平、責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)不到位、安全績(jī)效掛鉤不靠實(shí)、服務(wù)效率難體現(xiàn)等諸多問(wèn)題。醫(yī)院要發(fā)展，就必須處理好積累、投入、分配與科學(xué)發(fā)展的良性關(guān)系。
二、醫(yī)療成本核算應(yīng)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上尋求的突破與發(fā)展
醫(yī)療成本核算包括對(duì)資產(chǎn)、管理費(fèi)用、現(xiàn)金流量等內(nèi)容的核算，其中資產(chǎn)的核算又包括固定資產(chǎn)的核算、衛(wèi)生材料的核算、資產(chǎn)減值的核算等。在醫(yī)療機(jī)構(gòu)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采取一系列的會(huì)計(jì)處理方法，保證會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)可靠，并將對(duì)資產(chǎn)減值的核算作為一個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容。
1.醫(yī)院資產(chǎn)可能減值的核算
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)藥品、物資、材料均按歷史成本計(jì)價(jià)，而不確認(rèn)存貨跌價(jià)損失和資產(chǎn)減值損失，這使得各種原因造成的資產(chǎn)減值無(wú)法在會(huì)計(jì)核算中得到確認(rèn)和計(jì)量。為了臨床急救和日常業(yè)務(wù)的需要，醫(yī)院往往會(huì)庫(kù)存大量藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品、化驗(yàn)試劑等物資，每到年底盤(pán)存，存在部分材料過(guò)期失效或材料是完好的但因技術(shù)進(jìn)步而沒(méi)有使用價(jià)值，導(dǎo)致醫(yī)院存貨的減值風(fēng)險(xiǎn)增大，醫(yī)院的固定資產(chǎn)和對(duì)外投資也存在減值風(fēng)險(xiǎn)。在成本核算的系統(tǒng)中，為解決資產(chǎn)可能減值問(wèn)題，應(yīng)增設(shè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目，會(huì)計(jì)期末，存貨可變現(xiàn)凈值與存貨成本比較，若發(fā)生減值還應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；增設(shè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，若醫(yī)院固定資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞、技術(shù)陳舊等原因，造成其可回收金額低于其賬面價(jià)值，則應(yīng)考慮計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，從而確保會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則。
2.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在醫(yī)療成本核算中的引證與運(yùn)用
在正常情況下，醫(yī)院依循既定的經(jīng)營(yíng)方針和預(yù)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一直持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而不會(huì)出現(xiàn)破產(chǎn)和停業(yè)清算的情況。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的環(huán)境中，醫(yī)院可正常使用其所擁有的資產(chǎn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄、據(jù)成本記賬、確定折舊方法計(jì)提折舊費(fèi)用或修購(gòu)基金等。作為我國(guó)會(huì)計(jì)制度的有機(jī)組成部分，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在規(guī)范醫(yī)療成本核算具體內(nèi)容、加強(qiáng)醫(yī)院資金管理與提升醫(yī)院服務(wù)水平上，應(yīng)發(fā)揮更為積極、重要的作用。如取消固定基金、專(zhuān)用基金、事業(yè)基金等科目，增設(shè)資本公積、盈利公積、事業(yè)公積、公益金、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)防范基金、科研準(zhǔn)備金等科目，且醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)防范基金與科研準(zhǔn)備金按醫(yī)療收入的一定比例提取，專(zhuān)款專(zhuān)用，至于收支結(jié)余和結(jié)余分配則保持不變。同時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的原則，將固定資產(chǎn)價(jià)值在取得時(shí)按成本入賬、折舊按使用年限或按工作量分期攤銷(xiāo)，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、預(yù)提和待攤費(fèi)用的分配等均依據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行。
三、醫(yī)療成本核算的發(fā)展及研究方向
近十年來(lái)，我國(guó)醫(yī)院將衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和方法逐步應(yīng)用于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中，其中藥品成本構(gòu)成的核算、不同病種
醫(yī)療成本的核算、大型醫(yī)療設(shè)備成本控制的核算成為多數(shù)專(zhuān)家和醫(yī)院管理者眼中的重點(diǎn)醫(yī)療成本核算控制的內(nèi)容。
1.醫(yī)院藥品成本構(gòu)成的核算
醫(yī)院零售藥品成本是由藥廠材料人工成本、藥商銷(xiāo)售推廣宣傳成本及醫(yī)院差價(jià)讓利成本組成的；藥品成本的構(gòu)成一直是物價(jià)主管部門(mén)多年來(lái)開(kāi)展藥價(jià)調(diào)查、指導(dǎo)藥品定價(jià)、開(kāi)展藥品招標(biāo)等諸項(xiàng)工作的重點(diǎn)；醫(yī)院藥品成本的核算也是醫(yī)療成本核算的重要組成部分，當(dāng)前多數(shù)醫(yī)院的藥品收入占醫(yī)療業(yè)務(wù)總收入的一半以上，以藥養(yǎng)醫(yī)導(dǎo)致藥品費(fèi)用上漲，嚴(yán)重脫離藥品成本構(gòu)成的虛定藥價(jià)、高額回扣又推波助瀾，造成藥品費(fèi)用增長(zhǎng)居高不下、患者看病費(fèi)用高昂。為此，我國(guó)醫(yī)藥體制改革將重點(diǎn)放在實(shí)行醫(yī)藥分開(kāi)核算、加強(qiáng)藥品監(jiān)督管理、實(shí)行基本藥品招標(biāo)配送制度、規(guī)范藥品流通領(lǐng)域競(jìng)爭(zhēng)秩序等內(nèi)容上，變以藥養(yǎng)醫(yī)為以技養(yǎng)醫(yī)。目前，醫(yī)院的藥品成本核算主要有差價(jià)率法和藥品加成指數(shù)法，其中差價(jià)率法更適合醫(yī)院財(cái)務(wù)工作程序，將差價(jià)率分為購(gòu)批差價(jià)和批零差價(jià)分別處理，或以購(gòu)進(jìn)發(fā)票價(jià)減折扣價(jià)，再核算批零價(jià)，能清晰地看出政策調(diào)整對(duì)藥品成本的影響及藥品折扣對(duì)藥品成本及零售藥價(jià)的影響。近年來(lái)，還有研究者應(yīng)用藥物經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本—效益、成本—效用和成本—效能等分析方法引導(dǎo)醫(yī)患雙方合理用藥，引導(dǎo)藥商合理銷(xiāo)藥，引導(dǎo)藥廠合理制藥，藥物經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)有望在確定基本用藥目錄、建立諸如增設(shè)藥事服務(wù)費(fèi)等新的補(bǔ)償機(jī)制中擔(dān)任更重要的角色。
2.單病種及混合病種醫(yī)療成本的研究及核算
DRG制度是按疾病診斷相關(guān)分組—預(yù)付款制度的簡(jiǎn)稱(chēng)，其指的是對(duì)疾病診斷相關(guān)分組進(jìn)行組織、研究，并建立按疾病診斷相關(guān)分組—預(yù)付款制度。 DRG這個(gè)概念是由美國(guó)耶魯大學(xué)組織和管理系統(tǒng)學(xué)院的湯普森和費(fèi)特兩人發(fā)明的。其基本原理就是建立一種確定醫(yī)院各種病例類(lèi)型的方法，以便對(duì)醫(yī)療服務(wù)的投入和產(chǎn)出做出全面和準(zhǔn)確的評(píng)估，隨后美國(guó)首先推行的疾病診斷分類(lèi)定額預(yù)期支付制度，它對(duì)美國(guó)醫(yī)療市場(chǎng)誘導(dǎo)需求和醫(yī)療費(fèi)用的過(guò)度增長(zhǎng)起到了很好的抑制作用。從內(nèi)容上看，DRG主要考慮反映病例特征的一些因素，并根據(jù)病情的嚴(yán)重程度和醫(yī)療服務(wù)的強(qiáng)度對(duì)每個(gè)DRG分別指定價(jià)格，病人在診療全過(guò)程中一次性向醫(yī)院支付該指定價(jià)格的費(fèi)用，并把傳統(tǒng)的實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的后付款制度改為依據(jù)病種的預(yù)付款制度。我國(guó)一貫實(shí)行的醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)制度尚不能完全適應(yīng)醫(yī)療制度改革的要求，DRG制度在我國(guó)仍處于調(diào)研階段，一套成熟、公認(rèn)的方法體系仍有待商討，但作為醫(yī)療收費(fèi)制度改革的發(fā)展方向，DRG制度仍將突顯其指導(dǎo)醫(yī)院和醫(yī)務(wù)人員合理利用醫(yī)療衛(wèi)生資源、控制醫(yī)療服務(wù)中的不合理消費(fèi)等積極作用，目前新型農(nóng)村合作醫(yī)療中部分病種實(shí)行的“單病種”定額付費(fèi)報(bào)銷(xiāo)制度就是DRG制度在我國(guó)控制醫(yī)療費(fèi)用中的應(yīng)用和實(shí)踐。帶有幾種病癥的混合病種的成本研究、成本核算及費(fèi)用水平控制仍處于探索測(cè)算階段。 3.醫(yī)院大型醫(yī)療設(shè)備及器械成本控制的核算
醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的一項(xiàng)重要來(lái)源便是大型醫(yī)療設(shè)備及器械的檢查費(fèi)用，因而大型醫(yī)療設(shè)備的引進(jìn)和利用情況關(guān)乎醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，但對(duì)此類(lèi)設(shè)備的引進(jìn)屬于醫(yī)院內(nèi)部長(zhǎng)期投資，其投資大、變現(xiàn)能力差，若提前不經(jīng)過(guò)科學(xué)的成本及效益測(cè)算和論證而盲目引進(jìn)，便極易導(dǎo)致很大的浪費(fèi)。目前，B超、CT、心血管造影機(jī)、彩色多普勒和伽馬刀等是多數(shù)醫(yī)院的重點(diǎn)引進(jìn)設(shè)備，在對(duì)這些設(shè)備進(jìn)行成本核算時(shí)，其成本測(cè)算模型主要由以下幾個(gè)要素構(gòu)成，即每單位（一個(gè)檢查病歷）成本=分類(lèi)系數(shù)×［∑（固定資產(chǎn)原值×年折舊率）＋∑（變動(dòng)成本×分類(lèi)指數(shù)）］，此外參考折舊年限、折舊年工作量、人員配備、日檢查例數(shù)等要素，制定出科學(xué)合理的配置標(biāo)準(zhǔn)予以成本控制。所以，成本管理須從測(cè)算水平提高到成本預(yù)測(cè)、成本控制、成本評(píng)價(jià)和成本規(guī)劃的水平，即經(jīng)過(guò)測(cè)算——預(yù)算——決策——控制——評(píng)價(jià)——規(guī)劃等一系列控制、反饋、再控制活動(dòng)，并將投資回收期、回報(bào)率、現(xiàn)金流量及凈流量、凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率、折舊率等大型醫(yī)療設(shè)備的成本評(píng)價(jià)指標(biāo)和成本預(yù)測(cè)值，參考初始投資成本及追加投資成本并與其對(duì)比分析，用以考查投資效益，即使是“醫(yī)改”后政府負(fù)責(zé)投資大型醫(yī)療設(shè)備，進(jìn)行成本核算、控制及投資分析也是必不可少的。
四、結(jié)語(yǔ)
醫(yī)院實(shí)施成本核算，最初目的是通過(guò)有效管理、控制成本、增加收入，鼓勵(lì)科室在保證醫(yī)療安全和質(zhì)量、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的前提下節(jié)約成本，提高科室和醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。但因初始時(shí)衛(wèi)生部門(mén)未制定統(tǒng)一的成本管理方法，使得成本核算只局限于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制定》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算范疇內(nèi)，造成我國(guó)開(kāi)展成本核算的大多數(shù)醫(yī)院也未能建立起相應(yīng)規(guī)范、合理、有效的成本核算體系；核算方法和績(jī)效工資分配隨意性強(qiáng)，則不利于調(diào)動(dòng)科室人員的積極性和整合資源，有些醫(yī)生用大處方追逐個(gè)人高收益，則招致患者強(qiáng)烈不滿(mǎn)，都會(huì)使成本核算這一先進(jìn)管理機(jī)制的實(shí)施受到極大阻力。為解決現(xiàn)有難題，《意見(jiàn)》最新提出在醫(yī)院中定期開(kāi)展服務(wù)成本測(cè)算，加強(qiáng)成本核算與控制，科學(xué)考評(píng)醫(yī)療服務(wù)效率，探索建立全成本核算系統(tǒng)的思路，把看似醫(yī)院管理方面的技術(shù)性問(wèn)題，延伸發(fā)展應(yīng)用到考評(píng)醫(yī)療衛(wèi)生資源的運(yùn)行效率并以此作為行業(yè)監(jiān)管和政府補(bǔ)償?shù)幕A(chǔ)。
即使是建立了全成本核算體系，也不能解決所有問(wèn)題，仍然要配套政府的績(jī)效考評(píng)和監(jiān)管，仍然要在實(shí)施科室全成本核算的基礎(chǔ)上探索實(shí)施并推廣全部醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目的全成本核算、病種的全成本核算，并以此來(lái)揭示并制定醫(yī)療系統(tǒng)人、財(cái)、物等資源的配比及分配關(guān)系，以達(dá)到用最少的衛(wèi)生資源來(lái)解決人民群眾最關(guān)心、最重要的看病貴、看病難的問(wèn)題。
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