摘要：跨國(guó)公司通過(guò)制訂國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃可以得到十分豐厚的現(xiàn)實(shí)或潛在利益，它已成為跨國(guó)公司財(cái)務(wù)管理中不可或缺的部分。本文闡述了跨國(guó)公司展開(kāi)國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃應(yīng)考慮的兩個(gè)重要方面：跨國(guó)公司服務(wù)于國(guó)外市場(chǎng)的方式和國(guó)際轉(zhuǎn)讓價(jià)格的制定，以便實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)的最小化。
關(guān)鍵詞：國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃 跨國(guó)公司 方式 國(guó)際轉(zhuǎn)讓價(jià)格
跨國(guó)公司面對(duì)風(fēng)云變換的世界經(jīng)濟(jì)氣候和錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際稅務(wù)環(huán)境，借助于熟悉與掌握各國(guó)稅法的高級(jí)專(zhuān)門(mén)人才制訂國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃可以得到十分豐厚的現(xiàn)實(shí)或潛在利益，它已成為跨國(guó)公司財(cái)務(wù)管理中不可或缺的部分，如世界著名的利華公司就專(zhuān)門(mén)聘用45名稅務(wù)專(zhuān)家進(jìn)行此項(xiàng)計(jì)劃，一年能為公司增加數(shù)以百萬(wàn)美元的稅收收益。
國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃是指跨國(guó)公司為在全球范圍通過(guò)避稅、減稅或遞延納稅等方式謀求節(jié)稅或稅收負(fù)擔(dān)最小而編制的稅務(wù)計(jì)劃。它包括國(guó)際避稅與節(jié)稅兩個(gè)方面，然而，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，跨國(guó)納稅公司首選的應(yīng)是國(guó)際節(jié)稅。
跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃應(yīng)全面分析、審時(shí)度勢(shì)，從各個(gè)角度盡可能設(shè)計(jì)多個(gè)被選方案，并選取最有利、切實(shí)可行的一種。在這一過(guò)程中，跨國(guó)公司要有全局和長(zhǎng)遠(yuǎn)觀念，即站在全球宏觀高度看待問(wèn)題，因?yàn)樽非竺宽?xiàng)稅負(fù)最小并不等于整體納稅負(fù)擔(dān)最小，追求稅負(fù)最小也非意味著收入一定最大。同時(shí)，國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃不能殺雞取卵，為追求眼前利益而忽略長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，它應(yīng)有前瞻性，是較長(zhǎng)時(shí)期的總體稅務(wù)計(jì)劃。另外，當(dāng)有關(guān)國(guó)家的稅法發(fā)生變化時(shí)，跨國(guó)公司也要對(duì)計(jì)劃進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這里可以看作是跨國(guó)公司與政府之間的博弈過(guò)程。
那么，跨國(guó)公司應(yīng)從哪幾方面展開(kāi)國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃呢？
一、分析服務(wù)于國(guó)外市場(chǎng)的方式及組織形式
跨國(guó)公司服務(wù)于國(guó)外市場(chǎng)的方式一般有兩種：一是直接出口商品、輸出勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓技術(shù)；二是在國(guó)外設(shè)立子公司、分公司或其他分支機(jī)構(gòu)。
（一）直接出口商品、輸出勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓技術(shù)
1、在向國(guó)外出口商品、輸出勞務(wù)時(shí)，跨國(guó)公司首先要選擇是由國(guó)內(nèi)公司出口有利，還是由國(guó)外的子公司、分公司或其他分支機(jī)構(gòu)直接提供有利。公司通常選取稅收優(yōu)惠較為豐厚的方案，如一家具有國(guó)際銷(xiāo)售資格的美國(guó)公司，由于可享受出口減免稅優(yōu)惠，往往從美國(guó)本土向外出口；而對(duì)于不具這種資格的公司來(lái)說(shuō)，可考慮在國(guó)外，特別是“避稅港”設(shè)立基地公司，如投資公司、無(wú)形資產(chǎn)控股公司、各種信箱公司以及信托公司等，利用其中介作用，將收入積聚于此，以達(dá)減少或推遲本國(guó)納稅的目的，而且，這些收益留在基地公司，將來(lái)以子公司的名義進(jìn)行其他投資的話(huà)，可以更有效地實(shí)現(xiàn)避稅。
2、跨國(guó)公司決定向國(guó)外轉(zhuǎn)讓技術(shù)時(shí)，不可避免地要了解相關(guān)國(guó)家有關(guān)預(yù)扣稅的規(guī)定以及簽訂的稅收協(xié)定。同樣是國(guó)與國(guó)之間以及不同時(shí)期的雙邊協(xié)定，對(duì)于預(yù)扣稅存有差異，如在此之前，美國(guó)與英國(guó)之間雙邊協(xié)定預(yù)扣稅率15％，而美國(guó)和英國(guó)各自與芬蘭之間的雙邊協(xié)定為5％。那么，美國(guó)公司可以向芬蘭直接轉(zhuǎn)讓技術(shù)，但是，如果要向英國(guó)轉(zhuǎn)讓的話(huà)，是否也是直接進(jìn)行呢？這里可以充分利用協(xié)定稅率不同這一點(diǎn)，首先在芬蘭設(shè)立無(wú)形資產(chǎn)控股公司，將英國(guó)公司的特許權(quán)使用費(fèi)匯給芬蘭控股公司，英國(guó)公司只有5％的預(yù)扣稅，然后由芬蘭控股公司再扣除5％預(yù)扣稅后將收入?yún)R回美國(guó)公司，這樣就會(huì)比從英國(guó)直接得到收入而言少納預(yù)扣稅。然而，現(xiàn)今美國(guó)與英國(guó)之間協(xié)定免征預(yù)扣稅，因此大可不必再建立這樣的控股公司，直接進(jìn)行即可。
（二）在國(guó)外設(shè)立子公司、分公司或其他分支機(jī)構(gòu)
跨國(guó)公司在對(duì)外投資時(shí)，可以選擇不同的組織形式，在國(guó)外設(shè)立子公司、分公司或其他分支機(jī)構(gòu)。這種選擇取決于許多財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)性的條件，需要跨國(guó)公司高瞻遠(yuǎn)矚，從總體和長(zhǎng)遠(yuǎn)把握，做出謹(jǐn)慎選擇。
建立子公司或分公司對(duì)跨國(guó)公司有不同影響，因?yàn)樽庸臼仟?dú)立法人，獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任，往往有全面納稅義務(wù)，而且它的收益作為股利分配于母公司時(shí)，應(yīng)繳預(yù)扣稅，虧損卻不能像分公司那樣能沖減母公司收益，然而，在所在國(guó)適用稅率較低時(shí)，子公司的累積利潤(rùn)可得到遞延納稅的好處，另外，某些國(guó)家對(duì)子公司適用的所得稅率較分公司低；有時(shí)可以享有集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)增值部分免稅的稅收優(yōu)惠；在向母公司支付諸如特許權(quán)、利息和其他間接資金時(shí)，子公司更易得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可；它的利潤(rùn)匯回母公司也要比分公司靈活得多，可以保留在子公司或選擇稅負(fù)較輕時(shí)匯回，從而獲得額外的稅收收益等。這里，我們考慮到納稅時(shí)機(jī)的選擇，即通過(guò)計(jì)算，比較不同年度適用的邊際稅率和以貨幣是有時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)確定實(shí)際稅額?，F(xiàn)在通常認(rèn)為：貨幣是有時(shí)間價(jià)值的。所以，選擇不同的納稅年份，應(yīng)納稅額現(xiàn)值存在差異。因?yàn)樽庸镜氖找嬷挥性谧鳛楣衫峙洳R回母公司時(shí)才須納稅，在此之前可遞延納稅，由此實(shí)現(xiàn)“現(xiàn)值節(jié)稅”。當(dāng)然，在公司所得實(shí)行累進(jìn)稅率的國(guó)家，由于所得的集中增大可能會(huì)使稅負(fù)急劇增加，此時(shí)母公司便可通過(guò)對(duì)特許權(quán)、利息等其他間接資金收入推遲實(shí)現(xiàn)所得或?qū)@些費(fèi)用提前確認(rèn)，從而降低適用的邊際稅率，達(dá)到上述同樣的目的，并且，分公司收益要與母公司收益合并后繳納所得稅，即匯總納稅，這樣也會(huì)使得跨國(guó)公司整體邊際稅率上升，如果通過(guò)子公司的形式將其分散，無(wú)形中可以減輕納稅。另外，也可以通過(guò)信托的辦法，將集中所得分散到信托公司名下。
結(jié)合以上各種因素，由于國(guó)外公司在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)初期往往虧損較大，因此跨國(guó)公司可以在國(guó)外先建立分公司，使其虧損沖抵母公司收益，減輕母公司稅收負(fù)擔(dān)；在國(guó)外的經(jīng)營(yíng)過(guò)了起步階段，轉(zhuǎn)向正常盈利時(shí)，再把分公司改為子公司，母子公司分別納稅并獲取其他方面的好處。需要注意的是，該種轉(zhuǎn)化產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，而且事前要征得稅務(wù)及外匯管理當(dāng)局同意。此外，在設(shè)立國(guó)外子公司時(shí)，跨國(guó)公司還應(yīng)考慮是選擇股份有限公司還是合伙企業(yè)。
二、利用國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)
上述的跨國(guó)公司通過(guò)直接出口商品、輸出勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓技術(shù)服務(wù)于國(guó)外市場(chǎng)的方式一般不會(huì)涉及到國(guó)際轉(zhuǎn)讓價(jià)格，只需依照既定價(jià)格進(jìn)行，獲取相應(yīng)收入。而在國(guó)外設(shè)立子公司、分公司或其他分支機(jī)構(gòu)，國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)則是影響企業(yè)整體稅負(fù)的一個(gè)重要因素。
國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指跨國(guó)公司從其總體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略出發(fā)，為謀求利潤(rùn)的最大化，在母公司、子公司以及分支機(jī)構(gòu)之間確定的轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)的價(jià)格。跨國(guó)公司為了減輕總體稅負(fù)，固然可以將高所得稅稅率國(guó)家到低所得稅稅率國(guó)家的轉(zhuǎn)讓價(jià)格制訂較低，從而通過(guò)其盈余在低稅率國(guó)與高稅率國(guó)之間重新調(diào)整，在總額維持一定的情況下，讓高稅率國(guó)“補(bǔ)貼”低稅率國(guó)一部分，因而降低整體稅收。
然而，不容忽視的是，這樣的轉(zhuǎn)讓價(jià)格使得高稅率國(guó)稅收利益受到損害，在對(duì)交易合理性提出質(zhì)疑的情況下，所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將開(kāi)展調(diào)查，并且可能要求對(duì)這一轉(zhuǎn)讓價(jià)格加以調(diào)整，補(bǔ)征稅款，如此，跨國(guó)公司的計(jì)劃走向“背道”。況且這一調(diào)整通常在轉(zhuǎn)讓完成之后進(jìn)行，這樣，在另一國(guó)對(duì)這樣的調(diào)整不予承認(rèn)時(shí)，跨國(guó)公司會(huì)面臨雙重?fù)p失。據(jù)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所1999年針對(duì)31個(gè)國(guó)家和地區(qū)的582家跨國(guó)公司專(zhuān)題調(diào)查顯示：60％跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格已成為稅務(wù)部門(mén)檢查目標(biāo)，在這其中，42％的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整導(dǎo)致重復(fù)征稅。另一方面，低的轉(zhuǎn)讓價(jià)格還易招致反傾銷(xiāo)調(diào)查。所以，轉(zhuǎn)讓價(jià)格要限定在一定范圍內(nèi)，至少在有關(guān)國(guó)家看來(lái)是合乎情理的，而不致走得太遠(yuǎn)。
跨國(guó)公司也可將低所得稅稅率國(guó)家到高所得稅稅率國(guó)家的轉(zhuǎn)讓價(jià)格制訂較高，情形又是如何呢？我們知道，同樣由于上面的原因會(huì)有損高稅率國(guó)稅收利益，只不過(guò)由出口國(guó)轉(zhuǎn)到進(jìn)口國(guó)。這樣，跨國(guó)公司仍會(huì)面臨雙重?fù)p失的風(fēng)險(xiǎn)，而且居高的轉(zhuǎn)讓價(jià)格將使轉(zhuǎn)讓方管理當(dāng)局滋生依賴(lài)思想，不思進(jìn)取，長(zhǎng)此以往，勢(shì)必喪失競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)；與此同時(shí)，也會(huì)降低另一方管理人員的進(jìn)取心和責(zé)任心，影響經(jīng)營(yíng)積極性，不利長(zhǎng)期發(fā)展。當(dāng)然，跨國(guó)公司可以將公司業(yè)績(jī)與管理人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)分開(kāi)的辦法給以補(bǔ)償，可是無(wú)形中又增加一份成本。成本－收益原則再次發(fā)揮作用。
以上分析只考慮了所得稅因素，除此之外，進(jìn)口關(guān)稅也起較大作用。（如果計(jì)征的是從量稅，進(jìn)口體積或數(shù)量一定時(shí)，關(guān)稅不隨制訂的轉(zhuǎn)讓價(jià)格變化，稅額固定。所以，這里提到的關(guān)稅一般指從價(jià)稅。）如果單獨(dú)予以考查，跨國(guó)公司通常在向關(guān)稅稅率較高國(guó)家轉(zhuǎn)讓商品時(shí)，調(diào)減稅基，即降低轉(zhuǎn)讓價(jià)格，籍以節(jié)稅；情況相反時(shí)，跨國(guó)公司可以提高轉(zhuǎn)讓價(jià)格，以很少關(guān)稅增加換取更多的收益。
我們把所得稅與關(guān)稅綜合在一起，可以看到它們對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格制訂的影響趨勢(shì)恰好相反。如，跨國(guó)公司向高關(guān)稅、高所得稅率國(guó)轉(zhuǎn)讓商品，那么較低的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以降低關(guān)稅，同時(shí)，由于出口商品成本下降，導(dǎo)致較高的所得稅，如果制訂較高的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，可以減少所得稅，可是又要多繳關(guān)說(shuō)。因此，在計(jì)劃時(shí)，跨國(guó)公司總要權(quán)衡利弊得失，決定取舍。具體來(lái)說(shuō)，跨國(guó)公司在向高關(guān)稅國(guó)家轉(zhuǎn)讓商品時(shí)，如果較高轉(zhuǎn)讓價(jià)格帶來(lái)的所得稅減少額足以抵消增加的關(guān)稅，應(yīng)采用較高價(jià)格，否則應(yīng)用較低價(jià)格；相反，在向低關(guān)稅國(guó)家轉(zhuǎn)讓時(shí)，如果較低轉(zhuǎn)讓價(jià)格使得增加的所得稅能由減少的關(guān)稅彌補(bǔ)時(shí)，仍應(yīng)采用較低價(jià)格，否則應(yīng)用較高價(jià)格。
另外，在這里我們可以構(gòu)造這樣一個(gè)模型：將關(guān)稅稅率一并換算成為所得稅稅率，在更為直觀的條件下簡(jiǎn)化衡量過(guò)程。假設(shè)一國(guó)進(jìn)口關(guān)稅稅率A1，轉(zhuǎn)讓價(jià)格P1 ,在商品數(shù)量為X的情況下，關(guān)稅N＝P1 X A1 。假定在這個(gè)國(guó)家，商品全部予以銷(xiāo)售，價(jià)格P2,相應(yīng)的單位銷(xiāo)售成本b，（為了簡(jiǎn)化，暫不考慮轉(zhuǎn)讓時(shí)出口退稅等對(duì)跨國(guó)公司整體影響。）則所得稅前收益S＝（P2- P1 - P1A-b）X。然后，我們可以計(jì)算關(guān)稅對(duì)它的比率β＝N/S，由于各種稅收對(duì)跨國(guó)公司而言本質(zhì)一樣，據(jù)此可按β為依據(jù)將關(guān)稅稅率轉(zhuǎn)化成所得稅稅率，并與這一國(guó)家的所得稅稅率A2相加，從而得到變形后的所得稅稅率（β+ A2），這樣便于直接比較、分析，進(jìn)而做出判斷。
當(dāng)然，其他稅收也將對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的制訂產(chǎn)生一定影響，如增值稅等，在此我們也可以通過(guò)一定的方式將其折合為一定數(shù)量的所得稅稅率，即將上面的模型擴(kuò)展到各種稅收，從而在一定程度上減化計(jì)劃中需要考慮的變量，而其實(shí)質(zhì)結(jié)果仍會(huì)一致。對(duì)于此模型，在上面比較各國(guó)實(shí)際稅率時(shí)也可應(yīng)用，從而增強(qiáng)分析效果。
在現(xiàn)代國(guó)際貿(mào)易中，跨國(guó)公司內(nèi)部交易占有很大比重，它們可以通過(guò)利用其在世界范圍高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，保證整個(gè)公司獲得最大利潤(rùn)。但是，由于有損相關(guān)國(guó)家稅收利益，通過(guò)上面分析我們也能看到，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，出于對(duì)稅收利益、外匯儲(chǔ)備以及公司競(jìng)爭(zhēng)能力的考慮，它們都對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行一定的管制，盡管程度可能有所不同。而且，越來(lái)越多國(guó)家開(kāi)始使用預(yù)約定價(jià)協(xié)定，對(duì)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)預(yù)先做出規(guī)定，由事后調(diào)整轉(zhuǎn)為事前控制，在一定程度上解決濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。盡管如此，這并不預(yù)示這轉(zhuǎn)讓定價(jià)已經(jīng)無(wú)利可圖，被束之高閣了。實(shí)際上，轉(zhuǎn)讓價(jià)格涉及到許多復(fù)雜的客觀因素，如究竟什么價(jià)格才算得上正常交易價(jià)格、轉(zhuǎn)讓定價(jià)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等，以及各國(guó)限定轉(zhuǎn)讓價(jià)格的成本－收益比，即從中獲得的稅收收益及就業(yè)增加、技術(shù)進(jìn)步等與付出的相應(yīng)成本是否可比，在比值較大時(shí)，可能減輕甚至放棄這樣的限定。而且，它通常要與跨國(guó)公司予以協(xié)商，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓價(jià)格舉證合理時(shí)，仍能利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)計(jì)劃，達(dá)到稅務(wù)及非稅務(wù)目標(biāo)。（至于非稅務(wù)目標(biāo)，主要是增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力、降低風(fēng)險(xiǎn)以及其他目標(biāo)。）
作為完整的國(guó)際稅務(wù)計(jì)劃，需要在上述計(jì)劃時(shí)，綜合考慮更多方面的因素，如投資地點(diǎn)的選擇、避稅港的形式的選擇、會(huì)計(jì)處理方法以及其他財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)等方面，盡量做到“無(wú)一遺漏”。另外，隨著各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等的發(fā)展與進(jìn)步，對(duì)于與此有關(guān)的變化，也要隨之預(yù)測(cè)并在計(jì)劃中予以體現(xiàn)，達(dá)到與之“亦步亦趨”，適應(yīng)時(shí)間及形式的改變，切忌計(jì)劃一經(jīng)制訂，長(zhǎng)期不變，從而失去其應(yīng)有的作用。
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作者：楊士英 文章來(lái)源：安徽工業(yè)大學(xué)
