【摘要】本文從環(huán)境會計信息使用者對環(huán)境信息的不同需求出發(fā)，針對披露中存在的一些問題，就其原因進行探討。文章從環(huán)境會計信息披露研究的范圍、準則的制定、外部監(jiān)督、和會計人員素質(zhì)等多方面進行剖析，并提出了相應的對策。
【關鍵字】信息使用者 環(huán)境會計 環(huán)境信息披露
環(huán)境會計是在環(huán)境資源惡化和批判傳統(tǒng)會計的基礎上產(chǎn)生的。它是以貨幣為主要計量單位，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科。
環(huán)境會計的最重要的職能就是向外提供環(huán)境會計報告，它是指會計要向信息使用者提供環(huán)境信息和與環(huán)境有關的信息，從而充分滿足他們決策的需要。因此，環(huán)境會計的研究應該以滿足信息使用者的要求為目標，做到有的放矢。
一 、信息使用者
本文緊緊圍繞信息使用者對環(huán)境信息的需求，對環(huán)境信息披露中存在的一些問題進行探討。據(jù)筆者分析，主要的信息使用者有如下幾類：
（一）投資者。在傳統(tǒng)會計中，投資者及其分析代理機構一向是會計信息的最主要的使用者之一，這種情況在環(huán)境會計中也同樣存在。首先，投資者出于對投資的安全性和收益性的考慮，自然非常關心企業(yè)的環(huán)境績效會對企業(yè)財務上的安全性和盈利能力產(chǎn)生何種影響。其次，由于投資者素質(zhì)和修養(yǎng)的不斷提高，道德投資的觀念開始被一些投資者所接受，甚至在有些國家里產(chǎn)生了專門的道德投資機構。道德投資，意指投資者只對那些具有良好的環(huán)境意識并主動承擔環(huán)境責任的企業(yè)投資。那么，這些投資者將會非常重視企業(yè)的環(huán)境績效，至少會將環(huán)境效益與經(jīng)濟效益并重，他們對于企業(yè)的環(huán)境信息自然也就產(chǎn)生了需求。
（二）金融機構。在現(xiàn)代社會里，銀行、保險公司等金融機構是一支重要的經(jīng)濟和社會力量。由于環(huán)境問題的日益重要，各種金融機構的基本業(yè)務活動中都開始引入了環(huán)境問題。在投資者出資開辦企業(yè)后，銀行就成為企業(yè)日常融資的最主要的對象。銀行在發(fā)放貸款時，出于貸款的安全性必須全面分析企業(yè)的財務狀況，分析由環(huán)境問題可能引發(fā)的潛在的負債和風險。與銀行的考慮相類似，保險商也開始關注環(huán)境問題可能招致的風險。保險商如果不對企業(yè)投保的財產(chǎn)上所隱含的環(huán)境風險予以足夠的重視，它們將有可能替企業(yè)承擔巨大的環(huán)境治理開支從而招致巨大的損失。保險商必須根據(jù)企業(yè)的環(huán)境績效來確定可以接受的投保范圍和基數(shù)。為了這種評估，保險商也會非常重視企業(yè)的環(huán)境信息。
（三）企業(yè)管理當局。企業(yè)管理當局也是環(huán)境會計信息的重要使用者，而且他們可能對此要求的更全面、更具體、更快速，他們需要利用環(huán)境會計信息以幫助解脫所承擔的財務和環(huán)境責任，幫助實施環(huán)境管理和經(jīng)濟管理的各個有關環(huán)節(jié)。
（四）消費者。隨著人們物質(zhì)生活水平的提高，他們越加關心所消費的產(chǎn)品和勞務對于他們是否具有生理上的和經(jīng)濟上的不利的影響；由于消費者素質(zhì)和修養(yǎng)的提高，他們會關心自身的消費是否會對他人和地球環(huán)境造成危害。當今的市場消費傾向表明，同類的產(chǎn)品和勞務，人們總是愿意購買那些具有良好的環(huán)境形象和具有綠色標志的產(chǎn)品和勞務，綠色消費主義的傾向正在逐漸成為時尚，人們正在越來越對綠色商品和綠色企業(yè)感興趣。產(chǎn)品和勞務的經(jīng)銷商們受最終消費者的影響，也開始重視環(huán)境問題，他們會關心供應商的產(chǎn)品和勞務在使用中和使用后是否存在環(huán)境污染的問題，關心供應商在生產(chǎn)過程中是否履行了環(huán)境責任，關心他們所經(jīng)銷的商品和勞務是否具有綠色標志。所有這一切都要求企業(yè)要有一個良好的環(huán)境形象，這種形象只能依靠企業(yè)不斷地對外披露環(huán)境信息來滿足。
（五）政府管理機關。從最一般的意義上說，國家作為社會大眾的代表和社會管理者，對于目前尚不能明確分割給自然人和法人的自然環(huán)境之類的自然資源是擁有其所有權的。國家通過無償?shù)姆绞交蛘哂袃數(shù)姆绞綄h(huán)境資源交付給企業(yè)使用，國家當然有權利要求企業(yè)管好用好環(huán)境資源，有權知道企業(yè)對于環(huán)境資源所作出的損害或者是貢獻。所以國家是環(huán)境信息的一個重要使用者，它根據(jù)企業(yè)的環(huán)境績效采取相應的措施，或者獎勵、或者罰款。同時，企業(yè)的環(huán)境報告也是政府從宏觀上管理和改善經(jīng)濟及生活環(huán)境的一個信息來源。
（六）企業(yè)的員工。員工處于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一線，他們將直接感受到環(huán)境污染的危害和環(huán)境保護所帶來的好處，他們很關心企業(yè)在環(huán)境問題上做了些什么以及做得如何。職工了解企業(yè)的環(huán)境信息，有助于他們評估自身得到的利益，有助于改進他們與企業(yè)之間的關系，有助于改進環(huán)境管理和提高生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。在實行職工持股制度的企業(yè)里，職工就是投資者的一部分；在采取某種形式向職工集資的企業(yè)里，職工就是債權人的一部分。所以說，企業(yè)要提供職工所關心的環(huán)境信息。
（七）社會公眾。一方面，對于身處企業(yè)周圍的公眾及其代表組織來講，企業(yè)的環(huán)境行為將直接使他們受害或受益，他們有了解企業(yè)環(huán)境信息的強烈意愿。另外，從更廣泛的意義上講，社會公眾的態(tài)度對于企業(yè)具有更深遠的影響。一個企業(yè)的環(huán)境形象，將會影響到企業(yè)的勞動力供應，影響到企業(yè)的正常運營、銷售等一系列環(huán)節(jié)。甚至可以說，社會公眾的態(tài)度將決定著他們是否接受一個企業(yè)的存在。企業(yè)有必要采取一定的方式，為公眾做出相關和真實的環(huán)境披露。
二、環(huán)境會計信息披露的問題
目前，在環(huán)境會計信息披露方面，無論理論還是實踐方面，我國都落后于發(fā)達國家。披露中存在著較大的問題和障礙。首先，我國對企業(yè)環(huán)境信息披露的比例不高。根據(jù)一項調(diào)查，它選擇了我國在滬深兩地上市的79家高污染企業(yè)，他們分別經(jīng)營石油、化工、制藥、鋼鐵、造紙等業(yè)務。通過對其1999-2002年的會計年報的分析和研究，證明企業(yè)中披露環(huán)境信息的比率較低。1999年有7家公司披露，占樣本總量的8.86%，2000年有9家公司披露，占樣本總量的11.3 % ，2001、2002年均有14家公司披露，占樣本總量的17.72%。如此低的披露比率顯然無法滿足信息使用者的廣泛需求。其次，我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不夠全面。一般只圍繞環(huán)保投資、排污費、綠化、環(huán)境認證等內(nèi)容進行披露，對企業(yè)整體的環(huán)境政策及環(huán)境績效都沒有反映。這就使得環(huán)境政策不具有連續(xù)性和系統(tǒng)性，無法為信息使用人提供長期決策的信息。再次，我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的方式不規(guī)范。北京大學光華管理學院王立彥教授 1998 年曾對我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式進行過抽樣調(diào)查，結果表明：1.包括在年度報告中的占36%；2.內(nèi)部工作會議記錄的占36%；3.單獨報告的占14%；4.包含在會計報表附注中的占9%；5.包含在董事長報告中的占 5% 。披露方式的不固定性使得行業(yè)間缺乏可比性，環(huán)境會計環(huán)境信息很少以單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映。對信息使用者來講，他們甚至無法獲得所需要的環(huán)境信息，企業(yè)并沒有建立起與信息使用者之間有效的溝通橋梁。所以，企業(yè)選擇何種披露形式至關重要。
對于存在的諸多問題，探究其原因可以歸為以下幾點：
一是我國對環(huán)境會計計的理論研究起步晚，還沒形成一套完整的信息披露體系。從世界范圍來看，環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年的馬林的《污染的會計問題》為代表。其后，西方各國會計理論界將環(huán)境問題與環(huán)境報告相結合，著手研究環(huán)境會計和環(huán)境報告，并形成了一些初步的理論框架。而我國20世紀80年代末才引進環(huán)境會計理論，環(huán)境會計理論與方法體系的不完善，理論上缺少統(tǒng)一的規(guī)則、方法和專業(yè)標準。使得需要用貨幣計量、披露的環(huán)境資產(chǎn)與負債、環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性。如何突破理論上的障礙，避免會計計量單位的多元化與披露信息的多元化所造成的信息的不可比性和不可靠性，是環(huán)境會計信息披露有待解決的問題。
二是環(huán)境會計準則制定方面的缺陷。由于缺乏環(huán)境會計行為規(guī)范理論基礎，無法統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會計核算的對象及披露形式，環(huán)境會計核算與信息披露的可操作性差。在這種情況下，大多數(shù)企業(yè)會選擇低調(diào)處理環(huán)境會計信息，以減少該類信息披露對企業(yè)的負面影響。缺乏了實務探索，環(huán)境會計理論更加難以確立，環(huán)境會計準則的制定就更加困難了。沒有會計準則的約束，企業(yè)披露環(huán)境信息的隨意性變大，主動性減弱。
三是外部監(jiān)督力量薄弱。大多數(shù)作為環(huán)境會計信息主體的企業(yè)，它們并未感覺到公布環(huán)境信息對自身有太多影響和壓力， 在此情況下，環(huán)境會計信息披露不全面與相關性差就不足為奇了。真正可能有助于環(huán)境資料公布方面取得進展的是公眾的力量，雖然公眾對環(huán)境問題的關注較以前加強了，但是施加的影響力還是較弱。
四是我國財務會計人員素質(zhì)跟不上。環(huán)境會計是由會計學、環(huán)境學、生態(tài)經(jīng)濟學、可持續(xù)發(fā)展學等多門學科交叉滲透而成，這就要求財會人員必須具有全面、扎實的基礎知識與專業(yè)知識。但是我國目前的會計人員基本由會計、財務、審計人員組成，目前的財會人員隊伍缺乏相應的環(huán)境、生態(tài)、可持續(xù)發(fā)展等方面知識，從而制約了環(huán)境會計的有效實施。
三、對我國環(huán)境會計信息披露的幾點建議
（一）加強環(huán)境會計理論和方法的研究。由于環(huán)境會計方法體系的多元化，核算對象的復雜化，尤其是在計量環(huán)節(jié)上尚未突破，使得當前環(huán)境會計缺乏與實務相結合的理論支點。對此，會計理論界應對環(huán)境會計這門新學科進行深人地探討與研究，力求解決諸如計量、成本確認等基本理論問題，以突破環(huán)境會計信息披露中的障礙。具體來說，建議財政、審計、法律、計量等部門組織有關專家就會計該算體系和計量體系進行調(diào)研，著手研究新制度，為環(huán)境色會計的實施在制度方面做好準備；成立由經(jīng)濟、環(huán)境、資源、會計管理、法律等多方面專家組成的機構，對環(huán)境會計理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、產(chǎn)品市場規(guī)律、法律體系變動等一系列有關問題進行研究探討，加大理論研究廣度和深度。同時借鑒國外的先進經(jīng)驗，建立起符合我國國情的理論和實務體系。
（二）盡快完善會計準則的制定。將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，并制定具體環(huán)境會計準則。要求企業(yè)在報告中披露環(huán)境方面的內(nèi)容，可以有效的防止企業(yè)的短期行為。要使環(huán)境會計在實務中得到切實應用，必須遵循公正、客觀、實用、普遍性的原則。對于環(huán)保方面差異較大的行業(yè)，根據(jù)適用性原則可以在統(tǒng)一的環(huán)境會計準則的規(guī)范之下，另外在行業(yè)法規(guī)中規(guī)定具體措施，以適應不同行業(yè)的特點。目前，我國會計界必須盡快彌補會計準則、制度在環(huán)境信息披露方面的缺陷，以滿足企業(yè)披露環(huán)境信息的實踐，以滿足信息使用人決策的需要。
（三）加強對環(huán)境會計的監(jiān)督。企業(yè)從自身利益出發(fā)往往不會全面、如實地披露對資源環(huán)境的社會責任履行情況。社會公眾要加強對企業(yè)的監(jiān)督，全方位、多渠道去了解企業(yè)對環(huán)境的影響。社會公眾要求企業(yè)環(huán)境會計信息披露具有合法性、公允性和一貫性。在此基礎上，政府有關部門和社會中介機構的監(jiān)督也要發(fā)揮作用。由會計師事務所或國家審計機關進行的專項環(huán)境審計可強化對環(huán)境會計的監(jiān)督，有助于環(huán)境會計的不斷完善。會計事務所或國家審計機關應根據(jù)國家有關的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關的會計法規(guī)、準則和制度，對企業(yè)環(huán)境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定，以取信于社會公眾。此外，政府要給予環(huán)保企業(yè)相應的補貼，出臺一系列稅收、信貸方面的優(yōu)惠政策，激發(fā)企業(yè)進行環(huán)境保護的積極性。
（四）加強培養(yǎng)從事環(huán)境會計工作的專業(yè)人員。首先，可以組織專業(yè)培訓，即對現(xiàn)有的會計人員進行環(huán)境、生態(tài)、工業(yè)、可持續(xù)發(fā)展等跨學科領域的綜合培訓。借鑒國外經(jīng)驗，提倡環(huán)境技術人員和財務會計人員的共同參與。環(huán)境技術人員負責環(huán)境保護措施的選擇，財務人員則使用財務指標進行經(jīng)濟計量、記錄、報告以及評價，加強二者的有效合作。其次，將環(huán)境會計的實施作為一項系統(tǒng)的社會工程，從最基礎的社會教育和觀念培養(yǎng)做起。建議國家教育和財政主管部門在培養(yǎng)公民的文化知識和業(yè)務能力時，加強環(huán)境意識方面的教育。
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作者：苗蕓 沈菊琴 文章來源：河海大學商學院
