[摘 要] 本文從對稅制模式的分類及稅制模式的制約因素分析入手，并結合中國的國情，對中國稅制模式的現(xiàn)實選擇進行了深入的探討，并對我國稅制模式的最終選擇提出了自己的建議。
[關鍵詞] 稅制模式；商品勞務稅；所得稅
稅制模式是指一個國家根據(jù)本國的經(jīng)濟條件、經(jīng)濟政策、財政要求，分別主次設置若干相互協(xié)調(diào)、相互補充的稅種所組成的稅制總體格局。稅制模式的中心內(nèi)容就是一國的稅制由那些稅種所構成，在一定時期是以哪些稅種為主體稅種。
一、稅制模式的分類：
（一）以商品勞務稅為主體的稅制模式
該類稅制模式的主要特征是：在稅制體系中，商品勞務稅居主體地位，在整個稅制中發(fā)揮主導作用，其他稅居次要地位，在整個稅制中只起到輔助作用。該稅制模式有以下幾個優(yōu)點：首先，商品勞務稅伴隨著商品流轉(zhuǎn)行為的發(fā)生而及時課征，不受成本費用變化的影響，又不必像所得稅那樣要規(guī)定有一定的征收期，因此稅收收入比較穩(wěn)定，并能隨著經(jīng)濟的自然增長而增長。其次，該稅制模式很好的體現(xiàn)了稅收的效率和中性原則，減少了征稅帶來的“超額負擔”，更有利于市場機制發(fā)揮基礎性作用。最后，它便于征收管理。但這種稅制模式的缺陷在于其調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能相對較弱，特別是在抑制通貨膨脹方面顯得無能為力。另外，稅收公平負擔的原則也很難在該稅制模式下體現(xiàn)。
（二）以所得稅為主體的稅制模式
該類稅制模式的主要特征是：在稅制體系中，所得稅居主體地位。在西方的發(fā)達國家中，所得稅的收入尤其是個人所得稅的收入在整個稅收收入中居主體地位。稅制模式以所得稅為主體有許多好處。首先，稅收收入與國民收入關系密切，能夠比較準確地反映國民收入的增減變化情況，稅收彈性大；其次，所得稅一般不能轉(zhuǎn)嫁，稅收增減變動對物價不會產(chǎn)生直接的影響；再次，所得稅的變化對納稅人的收入，從而對消費、投資和儲蓄等方面都有直接迅速的影響，比其它稅種更能發(fā)揮宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)的稅收杠桿作用；最后，所得稅沒有隱蔽性，對納稅人的稅收負擔清楚明了，比其他稅種更能體現(xiàn)公平負擔的原則，累進性質(zhì)的所得稅尤其如此。但所得稅的缺點是比較容易受經(jīng)濟波動和企業(yè)經(jīng)營管理水平的制約，不宜保持財政收入的穩(wěn)定，此外，稽查手續(xù)也復雜，要求較高的稅收管理水平。
（三）雙主體稅制模式
這類稅制模式的主要特征是：在稅制體系中，商品稅和所得稅并重，收入比重幾乎各占一半，相互協(xié)調(diào)、相互配合。這類稅制模式的特點是兼容上述兩種模式的各自優(yōu)勢，更好的發(fā)揮整體功能。這類稅制模式多在一些中等收入的國家采用。
二、稅制模式選擇的制約因素
(一)經(jīng)濟發(fā)展水平制約稅制模式的選擇
經(jīng)濟發(fā)展水平是決定稅制模式的重要因素，通常以國內(nèi)生產(chǎn)總值的大小來表現(xiàn)的。經(jīng)濟發(fā)展水平不僅制約著稅收占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重和稅收收入總量，而且也制約著稅制中主體稅種的選擇、配置和協(xié)調(diào)以及稅目、稅率的確定。據(jù)統(tǒng)計資料表明，人均國內(nèi)生產(chǎn)總值越高，其宏觀稅負越大，稅負也從生產(chǎn)流通領域向個人收入分配領域轉(zhuǎn)化，稅制也相應的由商品勞務稅為主向所得稅為主轉(zhuǎn)化。一般來說，人均國民生產(chǎn)總值低的國家，人民僅能維持溫飽，個人所得很少，不可能普遍征收個人所得稅，只能實行以商品勞務稅為主體的稅制結構。根據(jù)國際經(jīng)驗，當人均國民生產(chǎn)總值達到或高于2000美元時，國民經(jīng)濟結構的變化會引起稅制結構的變化，所得稅比例隨國民收入上升，商品勞務稅比例則相對下降，是稅制結構轉(zhuǎn)換的一個經(jīng)驗性時機。由此可見，如果經(jīng)濟發(fā)展水平很低，人均國民收入水平不高，在一定時期內(nèi)只能實行以商品勞務稅為主體稅類稅制模式，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高和國民收入的增多，再進行稅制模式的調(diào)整。
(二)經(jīng)濟運行機制的變化制約稅制模式的選擇??
經(jīng)濟運行機制的變化制約著稅制模式的變化，在市場經(jīng)濟條件下企業(yè)作為獨立的經(jīng)濟利益主體，要平等的參與市場競爭，因而要求稅制既要參與商品市場的調(diào)節(jié)，又要參與要素市場的調(diào)節(jié)，如果市場經(jīng)濟運行機制正處于發(fā)育階段，市場體系和市場機制不健全，則稅制模式的選擇要適應客觀實際情況，應主要選擇針對性強，便于發(fā)揮特定調(diào)節(jié)作用和促進市場機制發(fā)育完善的商品勞務稅作為主體稅，來彌補市場機制的缺陷。另外，為鼓勵公平競爭，解決收入分配不公問題，還應選擇具有總量調(diào)節(jié)和穩(wěn)定功能的所得稅作為這一時期稅制的重要組成部分。
（三）稅收運行目標制約稅制模式的選擇
稅收運行目標是稅收制度的靈魂，決定稅制模式的建立。這一目標包括效率和公平，收入功能和調(diào)節(jié)功能兩個方面。稅制模式中主體稅種的選擇必須對其效率、公平、收入功能、調(diào)節(jié)功能方面的比較，進行合理的選擇。最優(yōu)課稅理論認為，所得稅適用實現(xiàn)公平分配目標，商品稅適用實現(xiàn)經(jīng)濟效率目標。以效率優(yōu)先作為稅收運行目標一般應遵循稅收中性原則，在市場經(jīng)濟條件下，稅收的中性原則尤為重要，否則妨礙資源最優(yōu)配置的實現(xiàn)。一般來說，以增值稅為主體稅種的商品勞務稅能較好的遵循稅收中性原則。反之，如果重公平輕效率，反映在稅制結構上，就是調(diào)節(jié)功能較強的所得課稅地位顯著加強，而商品勞務稅的地位相對弱化。
（四）經(jīng)濟管理體制對稅制模式的選擇
稅收作為一種分配形式，其稅種的設置與管理、稅種之間的協(xié)調(diào)配合等，是在一定的經(jīng)濟管理體制之下進行的，都必須符合經(jīng)濟管理體制的要求。也就是說有什么樣的經(jīng)濟管理體制，就有什么樣的稅收管理體制。不同的稅收管理體制下的稅制模式是不同的。
（五）稅收征管水平是選擇稅制模式的重要條件
稅收征管水平對稅制模式的選擇和確定有著較大的影響，一國的稅制模式必須與本國的稅收征管水平相適應。選擇以商品勞務稅為主體模式的國家，大多都是管理能力、技術水平相對落后的發(fā)展中國家，這些國家農(nóng)業(yè)人口和城市非正式就業(yè)人口比重較大，難以控制，征收企業(yè)所得稅和個人所得稅的難度都很大。而所得稅不僅要求經(jīng)濟的貨幣化和社會化程度很高，而且要求先進的管理手段和較高的技術水平。發(fā)達國家在經(jīng)濟管理、會計核算、稅收征管上都比較先進，并且建立了電子計算機系統(tǒng)和網(wǎng)絡、可以在保證效率的情況下，對眾多的納稅申報表以及相關納稅文書進行處理，因而發(fā)達國家多采用以所得稅為主體的稅制模式。
三、我國稅制模式的現(xiàn)實選擇
作為經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的發(fā)展中國家，我國的稅制模式選擇要能夠體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展的特征，與現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展水平、社會經(jīng)濟結構相適應；能夠充分發(fā)揮稅收組織收入和調(diào)控經(jīng)濟的職能；能夠更好地體現(xiàn)政府的政策意圖和實現(xiàn)公平、效率的稅收原則，能夠體現(xiàn)不同發(fā)展階段或“效率優(yōu)先，兼顧公平”或“公平效率”的稅制模式原則。即我國稅制模式的選擇應是在國情基礎上的理性化選擇。我國自1994年稅制改革以后，逐步形成了以增值稅為主的商品勞務稅在整個稅制中的核心地位。以2003年為例，全國實現(xiàn)稅收收入20017.31億元，其中增值稅7236.54億元，營業(yè)稅2844.45億元，消費稅1182.26億元。分別占稅收收入總額的36.2%，14.2%，5.9%。①可以認為，我國目前稅制模式是以商品勞務稅為主體并且在以后一個較長的時期內(nèi)不會改變。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，應逐步向雙主體稅制模式過渡。
（一）當前應繼續(xù)堅持商品勞務稅的主體地位
首先，我國目前的社會生產(chǎn)力水平較低，國內(nèi)生產(chǎn)總值及國民收入水平與發(fā)達國家及一些發(fā)展中國家相比，按人均額來衡量，差距很大。況且當前國民收入分配格局混亂，企業(yè)實現(xiàn)的利潤很不均衡，經(jīng)濟效益較差，虧損嚴重。企圖通過提高企業(yè)稅負來增加稅收收入的可能性很小。我國現(xiàn)在經(jīng)濟的貨幣化程度不高，個人所得具有隱蔽性，還存在著大量的非交易所得，如公費醫(yī)療、廉價住房等。這使得以貨幣所得為計征依據(jù)的個人所得稅不可能捕捉到較多的課稅對象。另外，我國人均收入水平很低，個人所得稅在較長時期內(nèi)不可能成為主體的稅收收入來源。
其次，市場經(jīng)濟呼喚一種相對中性、公平的稅制，它要求國家征稅應盡量減少對納稅人經(jīng)濟行為的影響。我國實行以增值稅為核心的現(xiàn)行稅制，體現(xiàn)了稅收中性的基本原則，而且實踐也已證明了增值稅能夠在許多方面減少稅收對市場機制運行不必要干擾，從而有利于我國經(jīng)濟體制的順利轉(zhuǎn)軌，也有利于實現(xiàn)我國稅收的政策目標：堅持“效率優(yōu)先，兼顧公平”的原則。但稅收中性也是相對的?，F(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的歷史已經(jīng)證明并且仍將證明，市場是配置資源的有效手段，但市場并非萬能，也還存在著許多缺陷，市場對某些經(jīng)濟現(xiàn)象亦常常顯得無能為力，需要由市場以外的力量加以彌補或矯正。我國社會主義市場經(jīng)濟建立的時期只有20多年的時間，市場發(fā)育程度較低，以市場調(diào)節(jié)為基礎的經(jīng)濟運行機制遠未達到所具備的條件。而商品稅具有獨特的調(diào)節(jié)作用，它通過調(diào)節(jié)價格從而間接調(diào)節(jié)供求結構,具體來說,采用較低的稅率能促進短線產(chǎn)品生產(chǎn),而用高稅率限制長線產(chǎn)品生產(chǎn)。這樣,就可緩解“瓶頸效應”，提高資源的利用效率,從而使資源得到合理配置,產(chǎn)品結構和產(chǎn)業(yè)結構得到優(yōu)化。
再次，從1994年起我國開始實行分稅制財政管理體制改革和工商稅制的全面改革，把稅收劃分為中央稅、地方稅和共享稅。這應是我國稅制模式選擇的基礎和前提。從實踐上看，判斷一個國家選擇什么樣的稅制模式，應該看中央政府掌握什么樣的稅種收入。我國稅制改革后，增值稅和消費稅的絕大部分都劃歸為中央收入，個人所得稅劃歸為地方收入。從目前分稅制的情況看，稅改后強化了市場對經(jīng)濟資源的基礎配置，減少了稅收對經(jīng)濟干預，提高了資源配置效率，奠定了社會主義市場經(jīng)濟基礎；促進了稅收的公平，體現(xiàn)了合理負擔的原則，有利于企業(yè)的公平競爭，為現(xiàn)代企業(yè)制度的建立提供了條件；進一步擴大稅源、集中稅權、加強征管、減少稅收流失、增強了中央宏觀調(diào)控能力。我國應該繼續(xù)完善分稅制的財政體制，在稅收模式上當然就是堅持以商品勞務稅為主體稅種。
最后，從我國目前的稅收征管水平和征管手段落后，集中表現(xiàn)在：納稅申報征收方式落后，辦稅服務水平低；稅收征管電算化水平落后。由于缺乏長遠規(guī)劃和統(tǒng)籌安排，稅收征管電算化落后于稅收征管改革的需要；計算機的應用，對稅務人員素質(zhì)提出了更高的要求，但目前的專業(yè)人才、技術力量嚴重不足，現(xiàn)有的干部隊伍素質(zhì)難以適應征管改革的需要；稅務檢查水平仍有待提高；執(zhí)法不嚴。落后的稅收征管水平下，造成了我國稅收的大量流失，在這種情況下，我國在近年確立了“以納稅申報和優(yōu)質(zhì)服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管模式．但新的稅收征管模式還不完善，很難適應要求很高征管水平的所得稅制的要求。
（二）現(xiàn)行稅制的優(yōu)化和完善
1.進一步優(yōu)化以增值稅為主體稅種、以消費稅和營業(yè)稅為輔助稅種的商品勞務稅體系。
要優(yōu)化商品勞務稅稅種結構，首先要優(yōu)化作為主體稅種的增值稅。優(yōu)化增值稅的要點是擴大增值稅的征稅范圍，將“生產(chǎn)型”增值稅逐步改為“消費型”增值稅，進項稅額抵扣由發(fā)票法轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)票法和帳薄法相結合的購進扣稅法，多檔稅率變?yōu)榻咏鼏我欢惵手啤Ｔ诮⒁?guī)范化、普遍征收和實行接近單一稅率制的增值稅制度的同時，消費稅要按照社會經(jīng)濟發(fā)展水平和國家產(chǎn)業(yè)政策的要求進行改革，適當擴大征稅范圍，調(diào)整稅率結構，提高高檔消費稅和娛樂業(yè)消費行為的稅負，最終形成增值稅和消費稅雙層次調(diào)節(jié)結構，在整個稅種結構中起主導作用。
2.進一步優(yōu)化所得稅體系，增強其經(jīng)濟調(diào)控功能
涉及到企業(yè)所得稅，現(xiàn)行企業(yè)所得稅保留內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅并行的做法，公認的看法是不利于擴大對外開放，不利于建立現(xiàn)代企業(yè)制度和建立技術創(chuàng)新機制。所以企業(yè)所得稅改革的重點應是統(tǒng)一稅制，并且稅負不宜過重，以利于企業(yè)的長遠發(fā)展。個人所得稅方面，變分類所得稅制為分類與綜合相結合所得稅制；嚴格減免項目，防止稅源流失；拓寬稅基，同時簡并稅率檔次，并適當調(diào)低最高邊際稅率，更好地體現(xiàn)稅收公平與效率。
（三）雙主體稅制模式是我國稅制模式的最終選擇
最優(yōu)課稅理論認為，所得稅和商品稅是相互補充的而非相互替代的。一般認為所得稅是一種良稅，而商品稅在資源配置方面也是所得稅不能取代的。商品稅還是所得稅都有其存在的必然性。從目前世界各國稅制的結構的發(fā)展趨勢來看，發(fā)達國家正逐步提高商品稅的地位，發(fā)展中國家隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，所得稅在稅收收入中的所占的比重逐步擴大，形成了以增值稅為代表的商品勞務稅與所得稅“并駕齊驅(qū)”的態(tài)勢。所以，商品勞務稅和所得稅并重是包括中國在內(nèi)的世界各國稅制結構發(fā)展的最終目標。②
1.商品勞務稅與所得稅并重的模式的選擇，符合我國長期經(jīng)濟政策和發(fā)展的客觀實際。商品勞務稅一直是我國的主體稅種，在組織收入調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面發(fā)揮很好的作用。商品勞務稅作為我國現(xiàn)行的主體稅種地位不能削弱。從長遠發(fā)展趨勢來看，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，人均國內(nèi)生產(chǎn)總值穩(wěn)定增長，企業(yè)效益大幅度提高，社會經(jīng)濟管理水平及核算水平迅速提高，征管水平和措施日益完備，所得稅的征稅范圍將會逐步擴大，在稅制結構中的地位也將大大提高，這就使得所得稅上升為一種主體稅種成為一種必然趨勢。
2.商品勞務稅與所得稅具有不同的功能效應，二者的配合有利于稅制結構多元目標和整體效應的實現(xiàn)。商品勞務稅與所得稅主體模式的稅制結構中，既有收入及時、穩(wěn)定、中性特征的增值稅作為主體稅種，能夠保證市場對資源配置的基礎性作用，符合效率原則。又有能夠起調(diào)節(jié)收入分配作用的所得稅作為主體稅種，具有公平效應。從而，更好地發(fā)揮稅制結構的整體效應。所以，商品勞務稅與所得稅在現(xiàn)代稅制中的有機結合就是效率、公平調(diào)和均衡的結果。
注釋：①根據(jù)2004年《中國統(tǒng)計年鑒》相關數(shù)據(jù)計算得出。
②曲順蘭《社會主義市場經(jīng)濟條件下最優(yōu)稅制結構的選擇與現(xiàn)行稅制的完善》
《稅務研究》
參考文獻：
董慶錚、湯貢亮、楊志清、計金標編著：《稅收理論研究》 中國財政經(jīng)濟出版社
國家稅務總局稅收科學研究所編著： 《西方稅收理論》 中國財政經(jīng)濟出版社
斯蒂芬*R*小劉斯著，解學智、郭慶旺譯：《尋求發(fā)展的稅收：原則與應用》
中國財政經(jīng)濟出版社
作者：王佳 文章來源：中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院
