一、投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)的劃分
（一）為什么要對(duì)投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)分別核算
在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠房、銷售展廳或者辦公場(chǎng)所等類似用途外，還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場(chǎng)機(jī)會(huì)將其出售以獲取資本利得。在會(huì)計(jì)上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)被劃分為一類專門的資產(chǎn)即投資性房地產(chǎn)。與此相對(duì)應(yīng)，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)被稱作自用房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)上完全相同，例如都表現(xiàn)為土地使用權(quán)、建筑物或構(gòu)建物等，但在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式上具有各自的特點(diǎn)和顯著的差異。房地產(chǎn)投資是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有。因此，投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨(dú)立于企業(yè)持有的其它資產(chǎn)，而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)如生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人力資源等相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，兩類房地產(chǎn)應(yīng)區(qū)分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，投資性房地產(chǎn)適用本準(zhǔn)則，而自用房地產(chǎn)適用固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。
我國(guó)以往的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有要求企業(yè)區(qū)分對(duì)待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實(shí)務(wù)中許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。由于兩類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的方式有較大差異，將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則40號(hào)《投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。這無(wú)疑有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好的為會(huì)計(jì)信息使用者做出決策提供依據(jù)。
（二）幾種特殊情況下房地產(chǎn)性質(zhì)的劃分
1、企業(yè)單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表與合并會(huì)計(jì)報(bào)表中房地產(chǎn)性質(zhì)的劃分
在某些情況下，企業(yè)將其擁有的房地產(chǎn)出租給其母公司或子公司使用，從擁有房地產(chǎn)的單個(gè)企業(yè)來(lái)看，該項(xiàng)房地產(chǎn)是投資性房地產(chǎn)。但是，在包括母公司和本企業(yè)，或子公司和本企業(yè)在內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)房地產(chǎn)不符合投資性房地產(chǎn)的條件，因?yàn)閺恼麄€(gè)集團(tuán)來(lái)看該項(xiàng)房地產(chǎn)屬于自用房地產(chǎn)。因此該房地產(chǎn)在企業(yè)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”賬戶，而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中按照“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”核算。
例1、甲企業(yè)將其擁有的一棟房產(chǎn)A出租給下屬的負(fù)責(zé)公司產(chǎn)品銷售的全資子公司乙，用作產(chǎn)品的展示和銷售廳。試判斷該房地產(chǎn)應(yīng)如何進(jìn)行核算。
解答：從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，房產(chǎn)A的性質(zhì)是用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理，因此屬自用房地產(chǎn)，應(yīng)按照固定資產(chǎn)進(jìn)行處理；從甲企業(yè)的角度看，持有房產(chǎn)的目的是獲取租金，因此在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)作為投資性房產(chǎn)處理。
2、企業(yè)出租部分房地產(chǎn)情況下房地產(chǎn)性質(zhì)的劃分
在實(shí)務(wù)中，企業(yè)往往將其擁有的房產(chǎn)的一部分留為自用，另一部分對(duì)外出租，如果出租部分能夠分別出售(或采用融資租賃方式分別出租)，則企業(yè)應(yīng)將自用的房產(chǎn)和出租的房產(chǎn)分別按固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)核算；如果出租的部分不能分別出售，則只有在不重要的部分是用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的的情況下，才能將該項(xiàng)房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn)；除上述兩種情況外，出租的部分均應(yīng)作為自用房產(chǎn)。
例2、丙公司自行建造一棟6層樓房，包括地下一層（經(jīng)改建后用作停車場(chǎng)）和地上1-5層。該建筑于20X5年5月完工并達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。為建造該固定資產(chǎn)，公司共發(fā)生各種材料、人工及稅費(fèi)累計(jì)4 500萬(wàn)元，大樓交付使用后，丙公司按照事先簽訂的合同將大樓1-2層出租給了一家超市連鎖公司丁公司，大樓的3-5層由丙公司自用。丙公司與丁公司的租賃合同規(guī)定了如下事項(xiàng)：（1）丙公司每年收取租金100萬(wàn)元；（2）丙公司允許自駕車前往丙超市的顧客憑購(gòu)物小票在一定時(shí)限內(nèi)免費(fèi)在大樓的地下停車場(chǎng)停車，作為補(bǔ)償丁超市每年向丙公司支付一筆租用費(fèi)。為正確進(jìn)行賬務(wù)處理，丙公司對(duì)新的房產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估得到如下結(jié)果：（1）地下停車場(chǎng)的造價(jià)為400萬(wàn)元，丙公司預(yù)計(jì)丁超市顧客全年平均占用停車場(chǎng)全部車位的60%；（2）出租給丁超市的地上1-2層建筑的造價(jià)占整個(gè)大樓全部成本的4/9。
解答：本例中丙公司出租給丁公司的1-2層房產(chǎn)能夠單獨(dú)出售，與整棟大樓具有一定的相對(duì)獨(dú)立性，因此應(yīng)當(dāng)視為投資性房地產(chǎn)。對(duì)出租的地下停車場(chǎng)而言，盡管丙公司將停車場(chǎng)的使用權(quán)出租給了丁公司，但是并沒(méi)有劃定固定的車位給丁公司，因此出租的部分無(wú)法與整個(gè)房產(chǎn)或整個(gè)停車場(chǎng)區(qū)分開(kāi)來(lái)，不具有獨(dú)立可出售性，所以應(yīng)當(dāng)作為丙公司的自用房產(chǎn)。有關(guān)賬務(wù)處理為（萬(wàn)元）：
借：在建工程 4,500
貸：固定資產(chǎn)——房屋 2,500
投資性房地產(chǎn)——房屋 2,000
3、企業(yè)出租房地產(chǎn)的同時(shí)為客戶提供服務(wù)
在有些情況下，企業(yè)不僅向其客戶出租房產(chǎn)，同時(shí)提供與房產(chǎn)相聯(lián)系的服務(wù)。此時(shí)該房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為自用還是投資性房產(chǎn)按如下原則進(jìn)行判斷：如果企業(yè)提供的服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中只是一個(gè)不十分重要的組成部分，則企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn)；反之，如果提供的服務(wù)是整個(gè)協(xié)議的主要部分，此時(shí)就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該房產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有，應(yīng)作為自用房產(chǎn)。例如，企業(yè)將其持有的樓房出租后往往為客戶提供保安、日常維修、供暖等必要的物業(yè)服務(wù)，并收取物業(yè)費(fèi)用。由于這些服務(wù)都是與出租房產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的輔助性服務(wù)，必然在整個(gè)租賃協(xié)議中處于從屬地位，因此類似服務(wù)條款的存在不應(yīng)當(dāng)影響企業(yè)將房產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)性質(zhì)。再如有些酒店將其房間長(zhǎng)期出租給客戶用作辦公場(chǎng)所，由于酒店向客人提供的服務(wù)在通常情況下被認(rèn)為是整個(gè)協(xié)議的重要組成部分，因此酒店出租的房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視作自用房地產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量
（一）初始計(jì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)在同時(shí)滿足下列條件時(shí)予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠取得與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；（2）該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。與確認(rèn)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)計(jì)量為初始計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)遵循歷史成本原則，具體而言分如下幾種情況：第一，外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)按買價(jià)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；第二，自行建造的投資性房地產(chǎn)，按建造該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。但是建造過(guò)程中發(fā)生的非正常性損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益；第三，以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，其取得時(shí)的實(shí)際成本，應(yīng)當(dāng)按照其他準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以確定，例如因政府無(wú)償劃撥取得的投資性土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則××號(hào)——捐贈(zèng)與補(bǔ)助》有關(guān)規(guī)定處理。
（二）后續(xù)計(jì)量
投資性房地產(chǎn)與普通自用房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的最大不同表現(xiàn)在對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許兩種后續(xù)計(jì)量方法即公允價(jià)值模式計(jì)量和成本模式計(jì)量。如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式；在其他情況下則應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量。
企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。具體而言，在會(huì)計(jì)期末如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值使其等于公允價(jià)值，并將調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期“投資收益”；如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)調(diào)減投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值使其等于公允價(jià)值，并將調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期“投資收益”。
企業(yè)采用成本模式計(jì)量的，應(yīng)比照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，如果投資性房地產(chǎn)是房屋，則應(yīng)當(dāng)在期末計(jì)提折舊并對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試；如果投資性房地產(chǎn)是土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)其攤銷進(jìn)行減值測(cè)試。
三、投資性房地產(chǎn)的改良、轉(zhuǎn)換與處置
企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)的期間可能發(fā)生一些后續(xù)支出，例如對(duì)出租的房產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、裝修或者添附新的設(shè)備等。如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，視為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良，有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)資本化，增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值；反之，如果后續(xù)支出未能使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超出原先的估計(jì)，有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，例如投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)；自用房地產(chǎn)停止自用，擬用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)換過(guò)程的賬務(wù)處理根據(jù)投資性房地產(chǎn)采用歷史成本模式或公允價(jià)值模式有所不同：第一，在成本模式下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，以其轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定；第二，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；第三，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其差額在已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益，剩余部分計(jì)入資本公積。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對(duì)報(bào)廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
四、綜合示例
例3、H公司于20X5年開(kāi)始建造一棟樓房，工程于20X6年9月完工并達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。H公司隨后按事先與某研究所戊達(dá)成的協(xié)議將新建成的房產(chǎn)出租給該研究所作為辦公用場(chǎng)所，租賃期限為兩年。H公司為開(kāi)發(fā)這棟樓房累計(jì)發(fā)生各種必要支出2,000萬(wàn)元，另外還發(fā)生如下支出：（1）工程因設(shè)計(jì)存在嚴(yán)重缺陷被迫于20X6初返工，造成各種損失累計(jì)600萬(wàn)元；（2）安裝三部電梯54萬(wàn)元；（3）按照與承租者達(dá)成的協(xié)議，為其購(gòu)置各種辦公設(shè)備（桌、椅凳）30萬(wàn)元。
該棟房產(chǎn)在20X6年9月1日至20X8年12月31日公允價(jià)值變化情況以及H公司發(fā)生的各種支出如下：（1）H公司每年年末對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，由于該棟樓房所處地段地價(jià)上漲較快，2006年12月31日、2007年12月31日、20X8年12月31日的公允價(jià)值分別為2,200萬(wàn)元、2,600萬(wàn)元和2,800萬(wàn)元；（2）20X7年戊公司在使用過(guò)程中發(fā)現(xiàn)樓房的部分下水系統(tǒng)存在問(wèn)題，按合同規(guī)定H公司進(jìn)行了維修，維修費(fèi)用總額為50萬(wàn)元；（3）20X7年10月H公司為大樓購(gòu)買并安裝了中央空調(diào)，共發(fā)生支出30萬(wàn)元。
假定H企業(yè)的會(huì)計(jì)政策是對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，請(qǐng)根據(jù)上述資料作出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的賬務(wù)處理。
解答：
（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造投資性房地產(chǎn)，建造過(guò)程中發(fā)生的非正常性損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益。H企業(yè)因工程設(shè)計(jì)失誤造成的600萬(wàn)元損失應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出科目”。
（2）電梯、空調(diào)以及安承租者要求配置的辦公設(shè)備等往往是某一項(xiàng)建筑物的完整組成部分，通常應(yīng)包括在投資性房地產(chǎn)之中，而不是單獨(dú)作為不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備確認(rèn)。因此H企業(yè)在20X6年9月初次計(jì)量投資性房地產(chǎn)價(jià)值時(shí)，應(yīng)將電梯和辦公用品費(fèi)用合計(jì)84萬(wàn)元計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目。賬務(wù)處理為：
借：在建工程 20,840,000
貸：投資性房地產(chǎn) 20,840,000
（3）20X6年12月31日，H企業(yè)應(yīng)根據(jù)房產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，調(diào)整額為：22,000,000-20,840 000=1,160,000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：投資性房地產(chǎn) 1,160,000
貸：投資收益 1,160,000
經(jīng)調(diào)整后的“投資性房地產(chǎn)”賬戶的賬面價(jià)值為22,000,000元。
（4）20X7年H公司維修下水系統(tǒng)的支出是為了保持房地產(chǎn)的正常使用狀態(tài)，因此屬費(fèi)用性支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：
借：投資收益 500,000
貸：原材料等相關(guān)科目 500,000
（5）20X7年10月H公司為大樓購(gòu)買并安裝了中央空調(diào)，這種后續(xù)支出提高了建筑物的使用性能，使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，視為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良，有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)資本化，增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。
借：投資性房地產(chǎn) 300,000
貸：銀行存款 300,000
（6）20X7年12月31日，H企業(yè)應(yīng)根據(jù)房產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，調(diào)整額為：26,000,000-22,300,000=3,700,000元。
借：投資性房地產(chǎn) 3,700,000
貸：投資收益 3,700,000
（7）20X8年9月租賃合同到期，H企業(yè)應(yīng)根據(jù)房產(chǎn)未來(lái)用途繼續(xù)將該棟樓房作為投資性房地產(chǎn)或轉(zhuǎn)換為存貨。
作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
作者：袁皓 文章來(lái)源：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
