一、資本公積的演變
資本公積科目來源于我國公司設(shè)立時采用的注冊資本制度。我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來,對資本公積的核算內(nèi)容進行了多次改革。
1993年7月1日實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定的資本公積包括股本溢價、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等3項內(nèi)容。
1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括5項內(nèi)容:股本溢價、接受捐贈實物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評估增值和投資準備等。
2000年12月29日財政部公布的《企業(yè)會計制度》和以后的補充規(guī)定,對資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整,具體有資本(或股本)溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、關(guān)聯(lián)交易差價、股權(quán)投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項內(nèi)容。其中其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈、準備轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組和確實無法支付的應(yīng)付款項。
2001年12月出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》(財會[2001]64號),明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價格部分,設(shè)置“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”核算。
2006年2月財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新的會計準則,標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。在新頒布的企業(yè)會計準則中,利得的定義是:由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。葛家澍(2000)將利得或損失的內(nèi)容劃分為4種:偶發(fā)或非經(jīng)營活動的收益(其他資本公積中的債務(wù)重組收益或豁免的債權(quán));企業(yè)與其他主體間的非交換性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入);持有資產(chǎn)或負債的價值變動(外幣資本折算差額);自然災(zāi)害或其他環(huán)境因素導(dǎo)致的利得或損失。可見資本公積(除股本或資本溢價外)的內(nèi)容實質(zhì)是一種“利得”。
二、新會計準則下資本公積的核算內(nèi)容
新會計準則體系中對資本公積的解釋是:資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本(或股本)中所占份額的投資,以及直接計人所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等,總賬科目下只設(shè)兩個二級明細科目即:“資本(股本)濫價”和“其他資本公積”,與原先相比,精簡了許多。
1、資本(股本)溢價。核算內(nèi)容包括:投資者出資額超出其在注冊資本中所占份額的部分;同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,合并目按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額,享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤與支付合并對價的賬面價值差額;以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值;可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利,按股票面值和轉(zhuǎn)換股數(shù)計算股票面值總額差額;專項應(yīng)付款工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分;資本公積轉(zhuǎn)增資本;支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易費用;企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的,按股份公允價值總額與相應(yīng)實收資本或股本的差額;股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的,按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額與注銷庫存股賬面余額的差額;購回股票支付價款低于面值總額,按股票面值總額與注銷庫存股賬面余額的差額。
2、其他資本公積。核算內(nèi)容包括:將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的,重分類日該投資的公允價值與賬面價值的差額;資產(chǎn)負債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于或低于其賬面價值的金額;采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)的,將作為存貨或自用建筑物的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,轉(zhuǎn)換日轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動,企業(yè)按持股比例計算的應(yīng)享有的投資份額等。
三、新會計準則下資本公積核算的存在問題
1、核算內(nèi)容不一致。新會計準則中對投資性房地產(chǎn)的核算有如下規(guī)定:將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)和將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的,在進行賬務(wù)處理時,增加的投資性房地產(chǎn)和轉(zhuǎn)銷的存貨或自營工程的公允價值與賬面價值的差額若在貸方,則計入資本公積;若在借方,則計入公允價值變動損益。后者年終結(jié)賬時轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,影響未分配利潤。這樣處理,雖然不會影響所有者權(quán)益的總額,但由于在所有者權(quán)益的構(gòu)成中,資本公積與未分配利潤的具體用途是不同的,最終會影響到企業(yè)不同投資者的利益。
2、核算內(nèi)容太復(fù)雜。根據(jù)新會計準則規(guī)定,持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、專項應(yīng)付款、遞延所得稅負債、實收資本、庫存股、所得稅費用等內(nèi)容均涉及資本公積。在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營過程中,資本公積的處理問題越來越多。隨著經(jīng)濟變革,資本公積的核算內(nèi)容會越來越龐大,范圍也會越來越廣,但準確度卻越來越低。
3、用途規(guī)定不明確。舊會計準則規(guī)定,資本公積的用途有轉(zhuǎn)增資本和彌補虧損兩個,并明確規(guī)定“準備”項目不得直接轉(zhuǎn)增資本。現(xiàn)行《公司法》規(guī)定資本公積不得用于彌補虧損,但新會計準則沒有明確規(guī)定資本公積的用途。新企業(yè)會計準則應(yīng)用指南規(guī)定資本(股本)溢價可以直接轉(zhuǎn)增資本,但對其他資本公積是否可以直接轉(zhuǎn)增資本沒有明確規(guī)定。
4、財務(wù)指標(biāo)需調(diào)整。資本(股本)溢價是準資本,可以直接轉(zhuǎn)增資本;其他資本公積的實質(zhì)是利得和損失,通常在將來轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,或者轉(zhuǎn)回。因此,在分析凈資產(chǎn)指標(biāo)時,對一些與凈資產(chǎn)有關(guān)的財務(wù)指標(biāo)要進行調(diào)整,以獲得更加準確的信息,從而作出正確的投資決策。
5、信息披露質(zhì)量受影響。資本公積作為資本儲備的一種形式,其金額應(yīng)該為真實存在的,但目前資本公積中有許多是來源于公允價值與賬面價值的差額。公允價值會隨著活躍市場上資產(chǎn)或負債的交易價格及其他不確定因素的變化而變化,將其變動計人資本公積的金額可能是未實現(xiàn)金額,到處置時,相應(yīng)的其他資本公積要轉(zhuǎn)出,計人當(dāng)期損益?？梢?這些情形下的其他資本公積并不是真正的資本公積,在將來都要轉(zhuǎn)出,這樣處理會使資本公積信息披露質(zhì)最受到嚴重影響。
四、新會計準則下完善資本公積核算的建議
1、規(guī)范明細科目。建議取消“其他資本公積”明細科目,在“資本公積”科目下,按資本公積的特定來源分類設(shè)置明細科目進行核算?？梢栽O(shè)置“資本(股本)溢價”、投資分享“、”有效套期“、”金融資產(chǎn)價值變動“等明細科目,使每類明細科目都代表一類資本公積的特定來源,這樣可以更好地規(guī)范各類資本公積的用途,也可以增強會計信息的可靠性和相關(guān)性。
2、明確具體用途。新會計準則中應(yīng)該明確規(guī)定,只有資本(股本)溢價可以直接轉(zhuǎn)增資本。至于能否用資本公積彌補虧損,要看用于補虧的資本公積是資本(股本)溢價部分還是其他部分,若是資本(股本)溢價部分則不能用于彌補虧損。資本(股本)溢價實質(zhì)上是所有者權(quán)益,將這部分資本公積用于彌補虧損等于變相撤資。也間接侵害了債權(quán)人的利益。
3、在股權(quán)分置改革中發(fā)揮作用。目前,在國家大力推動的股改大潮中,有的上市公司對資本公積的使用進行了有益的探索。例如,民生銀行、華立控股等公司的股權(quán)分置改革方案是用資本公積向全體股東轉(zhuǎn)股本,非流通股股東將共獲得的全部轉(zhuǎn)增股份作為對價支付給流通股股東。這一創(chuàng)新做法,拓寬了資本公積的使用思路,從程序上看也具有可操作性。資本公積對于一些股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊的上市公司來說,是支付對價的較好方式,資本公積的對價方案與縮股和送股方案相比有著天然的優(yōu)勢。
