本文試就稅務籌劃在浙江企業(yè)集團的應用問題作些探討。
一、浙江企業(yè)集團發(fā)展概況
改革開放以來,浙江在發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的過程中走出了一條具有浙江特色、符合浙江實際的發(fā)展路子。全省經(jīng)濟發(fā)展迅速,主要經(jīng)濟指標在全國保持領先地位,并成為全國經(jīng)濟增長速度最快和最具活力的省份之一。2005年,我省人均GDP達到3382美元,在全國各省區(qū)率先實現(xiàn)了人均GDP3000美元的跨越。農(nóng)民收入連續(xù)22年位居全國各省區(qū)之首,民營經(jīng)濟綜合實力指標連續(xù)8年位居全國第一。在高度重視民營經(jīng)濟和民營四小企業(yè)發(fā)展的同時,浙江省十分注重大型企業(yè)集團的發(fā)展。
早在2002年,浙江省人民政府就發(fā)布了《關于進一步培育和發(fā)展大型企業(yè)集團的若干意見》,將培育和發(fā)展一批具有核心競爭力的大型企業(yè)集團作為一項對浙江經(jīng)濟發(fā)展具有戰(zhàn)略意義的工作。并將杭鋼、巨化、省建設投資集團、浙江物產(chǎn)、廣廈控股、萬向、娃哈哈、UT斯達康通訊、華立、華東醫(yī)藥、雅戈爾、三星、波導、中華紙業(yè)、富邦控股、維科、鎮(zhèn)海煉化、正泰、德力西、遠東化纖、大東南、吉利、錢江、桐昆、橫店集團、納愛斯化工等26家企業(yè)集團納入省政府重點培育發(fā)展的大型企業(yè)集團范圍,使之成為行業(yè)和區(qū)域發(fā)展的龍頭企業(yè)。
除國有企業(yè)集團外,浙江私營企業(yè)集團發(fā)展也很快。截止2006年8月,浙江已有私營企業(yè)集團928家。2006年全國民營企業(yè)500強中,我省有203家企業(yè)(集團)入圍。
這些企業(yè)集團的培育有利于全省經(jīng)濟結(jié)構的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)升級,在完善現(xiàn)代企業(yè)制度、建立企業(yè)現(xiàn)代管理體系、提升技術創(chuàng)新能力、創(chuàng)立知名品牌、形成自主知識產(chǎn)權等方面起到了很好的示范和帶動作用,為促進我省經(jīng)濟持續(xù)快速健康發(fā)展作出了巨大貢獻。
二、浙江企業(yè)集團實施稅務籌劃的必要性
稅務籌劃是指經(jīng)濟實體(納稅義務人)在不違反稅收法規(guī)的前提下,通過對經(jīng)營和財務活動的事前合理籌劃和安排進行的納稅方面的策劃,達到減輕稅收負擔,實現(xiàn)納稅實體利益最大化為目的行為。企業(yè)集團稅務籌劃是從集團的發(fā)展全局出發(fā),為減輕集團總體稅收負擔,增加集團的稅后利潤而做出的一種戰(zhàn)略性籌劃活動。
就政府而言,稅務籌劃是國家稅收調(diào)控職能的需要,有利于完善稅制,促進稅法大額不斷完善;就企業(yè)集團自身而言,企業(yè)集團稅務籌劃有利于提高企業(yè)的競爭能力。隨著中國加入WTO,關稅的逐步下調(diào),國內(nèi)市場上將要有民族企業(yè)和跨國企業(yè)一起在競爭,而跨國企業(yè)經(jīng)過幾十年的磨練,尤其是稅務籌劃方面已經(jīng)領先一步,然而在我國,稅務籌劃卻沒有被完全普遍接受,許多企業(yè)并不理解稅務籌劃的真正意義,認為稅收籌劃就是偷稅漏稅,除此之外,理論界對稅務籌劃的重視程度也不夠。這就要求國內(nèi)不論中小企業(yè),還是大企業(yè)要盡快掌握稅務籌劃方面的技能。
三、浙江企業(yè)集團實施稅務籌劃的可行性
國家征什么稅、征多少稅、如何征稅,無不體現(xiàn)政府的政策意圖。稅收的法律、法規(guī)和政策往往是針對不同部門,不同行業(yè),不同企業(yè)和不同產(chǎn)品,實行區(qū)別對待的,對需要在稅收上鼓勵的,往往少征稅或不征稅,對需要限制的,往往多征稅。因而企業(yè)如何納稅,往往存在多個可選擇的方案。企業(yè)可以通過對自身行為的調(diào)整,避開稅收所要限制的方面,達到國家規(guī)定的、可以鼓勵的政策條件。這樣既有利于企業(yè)的微觀發(fā)展,又達到了降低稅負的目的。
國家的稅收法律、法規(guī),雖經(jīng)不斷完善,但仍可能存在覆蓋面上的空白點,銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等。也為企業(yè)稅務籌劃提供了可能。
現(xiàn)行的財務會計制度中,有些規(guī)定是有彈性的,有些財務處理可以自由選擇確定。比如,固定資產(chǎn)折舊可以有直線法、加速折舊法、雙倍余額遞減法。企業(yè)環(huán)境和自身的個性情況,充分地運用這種合法的可選擇的自由,選擇那些有利于自身的財務處理方法和會計核算方法。
從短期上看,稅務籌劃提高了企業(yè)經(jīng)濟效益但同時也導致了國家的財政收入的減少,而這種減少其實是國家本身的意圖之一。從長期看,企業(yè)經(jīng)濟效益的提高,意味著涵養(yǎng)了國家的稅源,有利于國家長期財政收入的增長。因此,國家對正當?shù)亩悇栈I劃行為持肯定和支持的態(tài)度。這也是稅務籌劃行為得以順利進行的重要保證。
稅務籌劃是企業(yè)應有的權利,通過對企業(yè)稅務籌劃的肯定和支持,促進企業(yè)依法納稅、也是依法治稅的必然選擇。
四、浙江企業(yè)集團稅務籌劃的具體實施策略
(一)利用稅負嫁接策略降低集團賦稅水平
稅負轉(zhuǎn)嫁時指商品流通過程中,納稅人通過提高商品銷售價格或壓低商品購進價格的方法,將稅負轉(zhuǎn)移后商品購買者或商品供應者,其行為并未侵害國家利益,亦不構成違法行為。因此,稅負轉(zhuǎn)嫁受到企業(yè)集團的普遍青睞。在稅收轉(zhuǎn)嫁的問題上,較為常見的是:一部分稅收通過提高商品或生產(chǎn)要素的價格,向后轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的購買者;另一部分稅收則通過壓低商品或生產(chǎn)要素進價,向前轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的提供者。至于轉(zhuǎn)嫁程度的大小,則要視供求彈性的力量對比(即供給彈性和需求彈性之間的比率)而定。比如某件商品,通常的銷售價格是117元(含稅),購進價格是81.9元,那么銷售者應繳納的增值稅是5.1元,城建稅和教育費附加是0.51元,則獲得的毛利潤為29.49元。如果銷售者有條件將銷售價格提高到134.55元,則繳納的增值稅是7.65元,城建稅和教育費附加是0.765元,獲得的毛利潤為44.24元。從以上數(shù)字可以看出,銷售價格提高后,雖然銷售者繳納的增值稅及附加增加了2.8元,但其獲得的毛利潤卻增加了14.75元,利潤增長大于稅款的增長,實際上把稅負轉(zhuǎn)嫁給了該商品的購買者。
(二)集團化重組策略
由于集團內(nèi)部各個企業(yè)之間稅收課征的范圍和稅種存有差異,稅率高低不一,還可能存在減免稅優(yōu)惠的企業(yè)等。因此,企業(yè)集團可以通過財務決策和戰(zhàn)略調(diào)整,平衡集團稅負,降低集團整體的稅負水平。一般可以的操作方法有:一是兼并收購虧損企業(yè)。通過低成本擴張,實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重組,而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處。二是分立或組建企業(yè)。集團在分立或組建新企業(yè)時,對其組織形式的選擇擁有決策權,為了降低分立或組建公司的風險,對設立分公司還是子公司應進行稅負測算。三是利用集團的資源和信譽優(yōu)勢,整體對外籌資,然后層層分貸,解決集團內(nèi)部企業(yè)籌資難的問題,調(diào)節(jié)集團資金結(jié)構和債務比例。
例如:恒生集團06年11月的進項稅額為100萬元人民幣,出口銷售額為1000萬元人民幣,若該企業(yè)當月沒有內(nèi)銷貨物,其出口產(chǎn)品的征稅稅率為17%,退稅率為13%,則該企業(yè)采取自營出口方式出口貨物所能得到的應退稅款為:100萬-1000萬×(17%-13%)=60萬元人民幣。若恒生集團成立一個外貿(mào)公司,并將生產(chǎn)的產(chǎn)品通過該外貿(mào)公司出口,則情況就會有所不同,按照上例,若恒生集團將原出口產(chǎn)品以800萬元人民幣的價格賣給外貿(mào)公司,外貿(mào)公司再以1000萬元的價格出口,則:生產(chǎn)企業(yè)的應納稅額為:800萬×17%-100萬=36萬元
外貿(mào)企業(yè)的應退稅額為:800萬×13%=104萬元
整個公司的應退稅額為:104萬-36萬=68萬,比自營出口方式多得到8萬元的應退稅款(68萬-60萬)。
從這個例子中可以看出,在不改變出口價格的前提下,企業(yè)可以通過調(diào)整出口方式,來實現(xiàn)利潤最大化。
(三)關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價策略
關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價,是集團根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標,在關聯(lián)企業(yè)之間銷售商品、提供勞務和專門技術、資金借貸等活動時所確定的集團內(nèi)部價格。它不由市場供求決定,主要服從于集團整體利潤的要求。所謂關聯(lián)企業(yè),是各自有著獨立法人資格但彼此又有某種相關利益關系的企業(yè)。關聯(lián)企業(yè)之間可能是母子公司關系,也可能只是一些松散的企業(yè)聯(lián)合。
關聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價的方式,主要有以下幾種:一是通過零部件、產(chǎn)成品的銷售價格影響產(chǎn)品成本、利潤;二是在關聯(lián)企業(yè)之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等以轉(zhuǎn)移利潤;三是通過關聯(lián)企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購置價格和使用期限來影響其產(chǎn)品成本和利潤水平;四是通過提供咨詢、特許權使用費、貸款的利息費用以及租金等來影響關聯(lián)公司的產(chǎn)品成本和利潤。
恒生集團總部適用的所得稅稅率為25%,其一子公司長江公司,雇用殘疾人達到政策規(guī)定的數(shù)量,被認定為福利企業(yè),暫免征收企業(yè)所得稅。銀河集團總部把成本8萬元,可以按12萬元作價的一批貨物,壓低到按10萬元作價,銷售給長江公司,長江公司最后以14萬元的價格出售到集團之外。這種定價對集團總體稅負水平有何影響?
按12萬元作價,銀河集團應負擔的稅收為1萬元,按轉(zhuǎn)移價格作價,銀河集團實際負擔的稅收僅是集團將貨物賣給長江公司差價的25%,為5000元。采用轉(zhuǎn)移價后,銀河集團可以實現(xiàn)節(jié)稅額為5000元。
轉(zhuǎn)移定價法作為集團企業(yè)間一種頗為有效的稅務籌劃方法,一般有以下兩種籌劃方式:
一是集團內(nèi)部各納稅企業(yè)稅率存在差異,比如有A、B企業(yè),A企業(yè)適用的稅率高,B企業(yè)適用的稅率低或處在免稅期,當A企業(yè)銷售產(chǎn)品給B企業(yè)時,應低價銷售;相反,B企業(yè)銷售產(chǎn)品給A企業(yè)時,應提高價格。
二是集團內(nèi)部各納稅企業(yè)盈虧存在差異,比如有C、D企業(yè),C企業(yè)處在高利潤期,D企業(yè)處在虧損期,通過互惠定價可以轉(zhuǎn)移利潤,原理同上。
但是,采用轉(zhuǎn)移定價轉(zhuǎn)移利潤必須有度。雖然在市場經(jīng)濟中,商品的市場價格總是處于變動狀態(tài)中,商品定價逐步變?yōu)槠髽I(yè)自己的市場決策,這為通過轉(zhuǎn)移定價開展稅務籌劃提供了條件。但是,企業(yè)集團在采用轉(zhuǎn)移定價法進行稅務籌劃時,對于轉(zhuǎn)移定價的確定,一定不能恣意妄為,隨意調(diào)整,違背市場經(jīng)濟的交易規(guī)則和價值規(guī)律。而且,稅法也有明確規(guī)定,關聯(lián)企業(yè)間的交易應按獨立企業(yè)間的交易進行,否則稅務機關將進行調(diào)整。采用轉(zhuǎn)移定價利潤是一種藝術,需要在商品價格波動的合理范圍內(nèi)進行,并且有充足的理由。
(四)利用當?shù)卣膬?yōu)惠政策
稅法規(guī)定,對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè),其項目所需國產(chǎn)設備投資的40%可從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額,不得超過該企業(yè)當年此設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅。如果當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時,可用以后年度新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免,但抵免的期限最長不得超過5年。因此.這就可以對抵免額和投資時期進行籌劃,以使企業(yè)獲利最多。
恒生集團2003年投資一大型技術改造項目,所需國產(chǎn)設備的投資額為1500萬元,按規(guī)定可于2003年至2007年五年期限內(nèi)抵免所得稅1500×40%=600(萬元)。公司預計2003年至2007年實現(xiàn)所得稅額分別為135萬元、150萬元、180萬元、300萬元、450萬元。公司分別制定了以下三個方案以做比較:
方案一:維持原預計不作任何變動,其中2002年實現(xiàn)的所得稅為150萬元;
方案二:將2002年實現(xiàn)的部分利潤遞延到2003年,則2002年實現(xiàn)的所得稅為75萬元,2003年實現(xiàn)的所得稅為210萬元,以下其余年份均不變;
方案三:使2002年享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策,2003年至2007年間預計實現(xiàn)的所得稅額不變。
三種方案下企業(yè)各年實現(xiàn)的所得稅額如下表所示,其中,新增稅款=抵免年度實現(xiàn)的所得稅一設備購置前一年度的所得稅。
三種方案企業(yè)各年實現(xiàn)的所得稅額 (單位:萬元)
從該表中可以看出,方案一的600萬元抵免額沒有完全用完,還有120萬元的剩余,方案二比方案一節(jié)稅120萬元,方案三比方案一節(jié)稅270萬元;方案二與方案三的600萬元抵免額都得到抵免,但方案三優(yōu)于方案二,方案二用足了五年才抵免完,而方案三的抵免期比方案二的抵免期短,只用了四年,而且在前三年里,方案三使企業(yè)不必繳納所得稅,這就使企業(yè)獲得了貨幣的時間價值,等于贏得了一筆無息貸款,有利于企業(yè)的發(fā)展。
企業(yè)要充分享受抵免額的權利,就應盡量增加新增稅款,將基期的利潤遞延到抵免期實現(xiàn),一般來說,可以通過推遲銷售時間、采用賒銷或分期收款等方式銷售產(chǎn)品,或增加基期成本和費用等方式來實現(xiàn)。如果企業(yè)選擇正確的投資時期,將投資時期選定為享受減征企業(yè)所得稅的后一年,那么上年度所得稅基數(shù)為減稅后的應納企業(yè)所得稅數(shù)額基數(shù)小,新增稅額多,每年可抵免的稅額也多,而且抵免期將縮短,企業(yè)不僅可節(jié)稅,而且從貨幣的時間價值這一角度考慮,更有意義。 (五)租賃減稅籌劃策略
租賃也是企業(yè)集團用以減輕稅負的重要籌劃方法。對承租人來說,租賃可獲得雙重好處;一是可以避免因長期擁有機器設備而承受的負擔和風險;二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤,從而減輕稅負。對承租單位來講,租金的支付比較穩(wěn)定,與購買機器設備相比,具有較大的均衡性。因為購買設備時,其價款一般為一次性支付,即使采用分期付款的方式,資金的支付時間仍比較集中。而租賃支付租金的方式,可在簽訂合同時雙方共同商定,這樣,承租企業(yè)可從減輕稅負的角度出發(fā),通過租金的平衡支付來減少企業(yè)的利潤水平,使利潤在各個年度均攤,以減輕稅負。
當出租人和承租人屬同一利益集團時,租賃可以使他們之間直接、公開地將資產(chǎn)從一個企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個企業(yè)。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的,將贏利較好的生產(chǎn)項目連同設備一道以租賃的形式轉(zhuǎn)租給另一方,并按照有關規(guī)定收取相對足額的租金,最終可使該利益集團的稅負降低。舉例說明:
轉(zhuǎn)讓給黃河公司,現(xiàn)有兩個方案可供選擇:其一是以售價為500萬元出售,該生產(chǎn)線的年經(jīng)營利潤為100萬元(扣除折舊);其二是以年租金50萬元的租賃形式出租,兩子公司的所得稅稅率均為33%。采用出售方式,當年銀河集團整體應納所得稅198萬元,采用出租方式,當年銀河集團整體應納所得稅49.5萬元,僅從目前來看,后者比前者劃算。
