1 新會計準(zhǔn)則下的會計報表粉飾
1.1 利用金融工具準(zhǔn)則粉飾報表 根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。四類資產(chǎn)實行不同的后續(xù)計量原則，其中以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)實行公允價值后續(xù)計量，但前者的公允價值變動部分計入當(dāng)期損益，而后者直接計入權(quán)益。有的上市公司利用金融工具分類來粉飾會計報表。
1.2 利用企業(yè)合并準(zhǔn)則粉飾報表 根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的合并應(yīng)當(dāng)采用購買法。采用購買法時企業(yè)利用合并進(jìn)行報表粉飾。比如故意將商譽抬高，采用購買法時，按公允價值確認(rèn)購買方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和商譽。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽不再定期攤銷，而定期進(jìn)行減值測試，由于商譽減值計提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購買法時可以虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，從而可以將商譽抬高。再比如操縱收入和費用的確認(rèn)時點。在購買法下，被并購企業(yè)購買日后的收入、成本費用才可以并入購買方的報表。這意味著，購買日前被并購企業(yè)財務(wù)報告利潤再多也與購買方無關(guān)。同樣的，購買日前被并購企業(yè)報表上體現(xiàn)再多的虧損，也不會影響購買方的業(yè)績，因此，不少上市公司可以在并購談判完成之際，要求被并購企業(yè)將本應(yīng)確認(rèn)的收入推遲至購買日后確認(rèn)，將本應(yīng)在購買日后確認(rèn)的成本費用提前至購買日前確認(rèn)，將被并購企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移至購買日后確認(rèn)。
1.3 利用債務(wù)重組準(zhǔn)則粉飾報表 根據(jù)《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與債務(wù)賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。企業(yè)通過債務(wù)重組不僅可以取得“債務(wù)重組收益”，而且可以取得“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，從而使企業(yè)賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。
1.4 利用所得稅準(zhǔn)則粉飾報表 根據(jù)《所得稅》準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。即我國的所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的計稅基礎(chǔ)以及由此產(chǎn)生的暫時性差異計算非常有彈性，再加上所得稅稅率的變動，導(dǎo)致操縱遞延資產(chǎn)和遞延負(fù)債機(jī)會大大增加。
1.5 利用借款費用準(zhǔn)則粉飾報表 根據(jù)《借款費用》準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)可以從以下三個方面進(jìn)行報表粉飾：①利用資本化的資產(chǎn)范圍。有關(guān)借款費用資本化，新準(zhǔn)則以資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)為界。新準(zhǔn)則借款費用資本化的資產(chǎn)范圍包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。②利用資本化的借款范圍。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，由原來的專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。③利用資本化的時點。新準(zhǔn)則資本化的時點以資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)為界。企業(yè)可以擴(kuò)大利息資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，延長利息資本化的時點，從而減少當(dāng)期財務(wù)費用，增加當(dāng)期利潤，達(dá)到粉飾報表的目的。
1.6 利用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則粉飾報表 根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對換入的非貨幣性資產(chǎn)符合條件的，其入賬價值應(yīng)當(dāng)以公允價值計量。公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價值大于賬面價值時，該交換會增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。企業(yè)可以通過以下方面進(jìn)行報表粉飾：①使交換具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)的交換，換入資產(chǎn)以公允價值計量。企業(yè)可以和關(guān)聯(lián)方對不同類別的資產(chǎn)進(jìn)行交換，只要資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”，達(dá)到粉飾報表的且的。②可以和關(guān)聯(lián)方多次進(jìn)行交換。通過多次交換企業(yè)不僅能取得原有資產(chǎn)的所有權(quán)，還可能使關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤進(jìn)一步上升。
2 新會計準(zhǔn)則下公司報表粉飾的防范
新會計準(zhǔn)則可能被一些公司利用，使其成為報表粉飾的新的手段，鑒于此向相關(guān)監(jiān)管部門提出以下防范意見：
2.1 完善公司治理結(jié)構(gòu) 完善公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)合理化、權(quán)責(zé)利關(guān)系對等化、經(jīng)營者激勵和約束。為保證會計信息的真實，只有實現(xiàn)持股主體多元化，才能達(dá)到真正的企業(yè)所有者有效監(jiān)督經(jīng)營者的目的，實現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)對報表粉飾的“威脅的可信性”。股東會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會應(yīng)各司其職，在他們各自的權(quán)力范圍內(nèi)合理有效地運用他們的權(quán)利，承擔(dān)各自的責(zé)任，享有各自的利益。只有這樣，才能使企業(yè)經(jīng)營者在明確行使自己權(quán)力的同時，對自己的違法、違規(guī)等行為承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。通過對企業(yè)經(jīng)營者的有效激勵，將會減少經(jīng)營管理者的道德風(fēng)險和逆向選擇，從而減少報表粉飾的可能性。
2.2 規(guī)范使用公允價值 公允價值在新準(zhǔn)則的地位相當(dāng)重要，而公允價值卻最容易成為上市公司操縱利潤的手段，因此應(yīng)當(dāng)規(guī)范謹(jǐn)慎的使用公允價值。新準(zhǔn)則限定了公允價值的使用范圍，以及公允價值的確認(rèn)的條件，但是要正確使用公允價值還是比較困難。因此新準(zhǔn)則實施細(xì)則對于企業(yè)采用公允價值可設(shè)定計價基礎(chǔ)、計價依據(jù)等相關(guān)的限制條件進(jìn)行明確和規(guī)范。
2.3 嚴(yán)格會計信息披露 新準(zhǔn)則實施中的利潤粉飾大都是利用會計政策和會計估計的變化來操控利潤的，因此企業(yè)會計政策選擇和會計估計變更時，應(yīng)依據(jù)重大事項的標(biāo)準(zhǔn)予以清晰詳細(xì)披露選擇會計政策和會計估計的原因以及對利潤的影響數(shù)，使信息使用者對于上市公司業(yè)績的變化有一個準(zhǔn)確了解。對于上市公司而言，2007年財務(wù)報表與2006年報表相比較，很多會計處理上將發(fā)生重大變化，如新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)中開發(fā)費用資本化及攤銷、非貨幣性交換等會計處理變化對利潤的影響都非常大，應(yīng)當(dāng)在會計信息披露中詳細(xì)說明。如此一來，投資者對于上市公司財務(wù)指標(biāo)的異動原因可以一旦了然，而上市公司利用新準(zhǔn)則粉飾利潤的效果將大打折扣。
2.4 重點審查利潤異常變動的公司 在新準(zhǔn)則實施初期，要重點審查因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則利潤異常的公司。特別是重點審查實施新準(zhǔn)則企業(yè)的會計政策變化對其財務(wù)狀況和經(jīng)營決策的影響程度，同時審查上市公司是否在會計報表附注中真實披露。另外還要嚴(yán)格執(zhí)行非經(jīng)常性損益標(biāo)準(zhǔn)，利用新舊準(zhǔn)則過渡期人為調(diào)高的利潤，絕大多數(shù)可視為非經(jīng)常性損益，是不能納入主營業(yè)務(wù)利潤范疇之內(nèi)。因此，為使正常業(yè)務(wù)利潤和非經(jīng)常性損益有較好的區(qū)分，監(jiān)管部門要嚴(yán)格執(zhí)行認(rèn)定非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)，并要求上市公司嚴(yán)格披露扣除非經(jīng)濟(jì)性損益后的凈利潤，這會在很大程度上就可以降低上市公司操縱利潤的動機(jī)。
2.5 嚴(yán)懲操縱利潤的公司 公司的利潤操縱在新準(zhǔn)則實施后，出現(xiàn)了新的操縱手段，監(jiān)管部分查出其利潤操縱后對公司的違規(guī)行為處罰力度不夠，必然會縱容公司操縱利潤行為，因此，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)報表粉飾打擊力度，使處罰案件本身起到警示作用。
