內(nèi)部控制理論概述
內(nèi)部控制首先是在企業(yè)內(nèi)部牽制制度的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,而后隨著財務(wù)丑聞和經(jīng)營失敗,內(nèi)部控制理論不斷得到相關(guān)部門的重視而得以發(fā)展完善。美國特雷德威委員會的調(diào)查顯示,近50%的財務(wù)舞弊案件是由于或部分地由于內(nèi)部控制失敗造成的。大量違規(guī)事件的發(fā)生,促使美國COSO委員會于2004年出臺了COSO文件的升級版本《企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架》,在內(nèi)涵構(gòu)成上拓展、延伸為企業(yè)風(fēng)險管理的八要素:目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險確認(rèn)、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略選擇、控制活動、信息溝通和檢查監(jiān)督。我國相關(guān)部門也相繼出臺了一系列文件來幫助企業(yè)規(guī)范和建立內(nèi)部控制體系,然而企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)并不完備。德勤公司2008年的統(tǒng)計結(jié)果顯示,我國超過半數(shù)(56%)的126家受訪公司尚未建立內(nèi)部控制機制或其內(nèi)控機制仍未完善。
從內(nèi)部控制概念的演進過程可以看出,伴隨著新問題和新的財務(wù)失敗案件的出現(xiàn),內(nèi)部控制的概念也隨之不斷得到補充和擴展,從最初的會計控制到會計控制和管理控制并行,再到后來的三要素內(nèi)部控制概念。同時,內(nèi)部控制的構(gòu)成要素也經(jīng)歷了 三要素、五要素的演進,最終內(nèi)部控制本身也擴展成為操作風(fēng)險管理的八要素概念。這種概念的演進一方面使得內(nèi)部控制涵蓋的內(nèi)容更加全面,但另一方面,這種范疇的逐步擴大逐漸模糊了內(nèi)部控制與公司治理、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的界限,增大了企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系的難度,也在一定程度上降低了其現(xiàn)實指導(dǎo)意義。
企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題
調(diào)查統(tǒng)計顯示,近50%的財務(wù)舞弊案件都是由于或部分地由于內(nèi)部控制的失敗引起的,那么企業(yè)精心設(shè)計的內(nèi)部控制為什么會不起作用呢?本文認(rèn)為主要有以下三方面的原因:
(一)外力作用導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效
企業(yè)的內(nèi)控機制是在一定的環(huán)境下發(fā)揮作用的,企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境主要包括產(chǎn)權(quán)制度、治理結(jié)構(gòu)、組織制度和企業(yè)文化等。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制有效運行依賴的環(huán)境不存在時,設(shè)計再完善的內(nèi)控機制也無法發(fā)揮作用。縱觀一些大案的發(fā)生,并不是這些企業(yè)或機構(gòu)沒有建立內(nèi)控機制或者機制不完善,恰恰是因為缺乏保證內(nèi)控機制正常運行的環(huán)境,即在治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化及產(chǎn)權(quán)制度等方面存在問題。因此,內(nèi)部控制的建設(shè)應(yīng)該與公司治理、企業(yè)文化等建設(shè)相輔相成,在脫離內(nèi)控環(huán)境的情況下談內(nèi)控建設(shè)是沒有意義的。
(二)內(nèi)控體系的不完備性
內(nèi)部控制體系建設(shè)在給企業(yè)帶來效益的同時也會產(chǎn)生相應(yīng)的內(nèi)部控制成本,因此,企業(yè)應(yīng)該遵循成本—效益原則,找到最佳的內(nèi)部控制點。內(nèi)部控制的效益體現(xiàn)在有效的內(nèi)部控制可以降低風(fēng)險的發(fā)生以保證業(yè)務(wù)的順利進行和決策目標(biāo)的實現(xiàn)上。內(nèi)部控制的成本包括直接成本和間接成本:直接成本包括各種檢查費用和有關(guān)人員工資等;間接成本指因?qū)嵤﹥?nèi)部控制而造成的各種損失,如人員增加、業(yè)務(wù)制約以及業(yè)務(wù)范圍限制等造成的效率損失。一般說來,在內(nèi)部控制建設(shè)初期,制度的從無到有、從不成熟到逐步成熟會使內(nèi)部控制的邊際效益遞增,此時內(nèi)控建設(shè)造成的業(yè)務(wù)限制以及業(yè)務(wù)范圍限制等效率損失也相對較低。然而到達一定程度后,內(nèi)部控制的再建設(shè)主要表現(xiàn)為細(xì)小環(huán)節(jié)上的完善,此時內(nèi)控假設(shè)的邊際效益是遞減的,而業(yè)務(wù)限制等帶來的效率損失與前期相比則會表現(xiàn)出較大幅度的上揚,因而其邊際成本是遞增的。對內(nèi)部控制的直接成本而言,檢查費用和有關(guān)人員工資等直接成本與內(nèi)控建設(shè)程度存在正的線性相關(guān)關(guān)系。內(nèi)控機制邊際成本、邊際收益曲線(見圖1)。從圖1可以看出,內(nèi)部控制的邊際收益曲線(MR)是凸的,其邊際成本曲線(MC)則是凹的。因此,根據(jù)成本—收益原則,最佳內(nèi)部控制點位于A點,即邊際成本與邊際收益的交點處。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)控機制建設(shè)程度位于A點左方時,表明此時企業(yè)的內(nèi)控機制尚不夠成熟,沒有覆蓋到關(guān)鍵的風(fēng)險控制點;當(dāng)企業(yè)的內(nèi)控機制建設(shè)程度位于A點右方時,表明企業(yè)內(nèi)控建設(shè)過度,不再符合效益最大化的原則。 在實際操作中,企業(yè)很難定量地測度內(nèi)部控制的邊際成本和邊際收益,因而清晰的定位最佳控制點A是不現(xiàn)實的,而且隨著企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境條件的變化,最佳控制點也會隨之發(fā)生變化。鑒于關(guān)鍵風(fēng)險點的內(nèi)控收益一般會大于其內(nèi)控成本,因此判斷一個企業(yè)內(nèi)控體系是否完備的重要條件就是看其是否覆蓋了關(guān)鍵的風(fēng)險點,對大多數(shù)企業(yè)或機構(gòu)特別是國內(nèi)的企業(yè)而言,其內(nèi)控機制尚不完善,遠沒有到達A點的程度,因此當(dāng)務(wù)之急仍是盡快建立起有效的內(nèi)控機制。
(三)理論假設(shè)的不滿足
內(nèi)部控制體系建立在一系列假設(shè)的基礎(chǔ)上,當(dāng)這些基本假設(shè)得不到滿足的情況下,內(nèi)部控制體系的有效性就失去了依托。羅伯特•西蒙斯認(rèn)為,內(nèi)部控制系統(tǒng)包括以下七個假設(shè),即:Ⅰ每個人都有固有的道德缺陷;Ⅱ有效的內(nèi)部控制能夠?qū)ξ璞仔袨楫a(chǎn)生威懾力;Ⅲ獨立的個人能夠識別并報告他所發(fā)現(xiàn)的異常情況;Ⅳ共謀的可能性很低;Ⅴ員工會把關(guān)于控制的缺陷和異常情況反饋給管理層;Ⅵ在業(yè)績目標(biāo)和產(chǎn)生的正確信息之間不存在固有的矛盾;Ⅶ記錄和文件是行為和交易的證明。
假設(shè)Ⅰ指出了內(nèi)部控制的必要性,如果人們都能夠按照道德規(guī)則做事,企業(yè)決策目標(biāo)的實現(xiàn)就無須依賴內(nèi)控機制的保障,從而也就沒有建立內(nèi)控制度的必要。假設(shè)Ⅱ指出了內(nèi)部控制發(fā)揮作用的前提,當(dāng)內(nèi)部控制在制度層面和執(zhí)行層面脫節(jié)時,內(nèi)部控制就失去了其應(yīng)有的威懾力。假設(shè)Ⅲ和Ⅴ在現(xiàn)實中的不成立也是內(nèi)控失效的一個重要原因。許多大案在案發(fā)前都有數(shù)年的風(fēng)險積累過程,在此期間也都存在著一些異常情況,不過由于員工沒有及時地將異?，F(xiàn)象反饋給管理層,使得信息溝通機制中斷,這種風(fēng)險最終變成了損失,使內(nèi)控機制形同虛設(shè)。假設(shè)Ⅳ是內(nèi)部牽制制度的原理,當(dāng)共謀發(fā)生時,按照相互牽制原則設(shè)定的一些制度和流程也就失去了意義。當(dāng)假設(shè)Ⅵ不成立時,人們往往傾向于為了保證業(yè)績目標(biāo)的實現(xiàn)而不惜犧牲內(nèi)控,使得內(nèi)控機制失效。例如,據(jù)美國證券交易委員會2008年7月8日發(fā)布的一項調(diào)查報告稱,在給高風(fēng)險次貸金融產(chǎn)品進行評級時,美國三大信用評級機構(gòu)均存在違反內(nèi)部程序的行為。在相對固化的業(yè)務(wù)操作流程中,下一步業(yè)務(wù)的開展往往依賴于上一步的交易記錄,并且可以有效地防止舞弊事件的發(fā)生,但是如果假設(shè)Ⅶ不再滿足,即記錄和文件不真實,那么這種固化的流程設(shè)計就失去了其最初的功能。
從上面的分析可以看出,內(nèi)部控制制度的設(shè)計往往基于一些理想的假設(shè),但是現(xiàn)實畢竟是復(fù)雜的,現(xiàn)實和假設(shè)的不符就成為內(nèi)部控制無效的重要緣由。
加強企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的建議
(一)正視內(nèi)控環(huán)境的重要性且增強全員風(fēng)險管理意識
內(nèi)部控制作為企業(yè)操作風(fēng)險管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié),要在一定的環(huán)境中發(fā)揮作用,同時也是企業(yè)全體員工共同參與的一項動態(tài)工程。然而仍有些管理人員認(rèn)為內(nèi)控體系不過是一套書面制度而已,沒有將內(nèi)部控制看作是操作風(fēng)險管理體系的有機組成部分,對內(nèi)控環(huán)境的重視程度不足,使得內(nèi)控體系的建設(shè)不能結(jié)合風(fēng)險管理環(huán)境的實際情況,起不到控制作用。另外,內(nèi)部控制需要全體員工的配合才能發(fā)揮作用,因此只有形成良好的風(fēng)險管理文化氛圍,爭取做到全員自覺履行內(nèi)控制度,全員自覺監(jiān)督內(nèi)控的執(zhí)行,才能夠使內(nèi)控系統(tǒng)順利執(zhí)行。
(二)建立有利于控制風(fēng)險的激勵機制和嚴(yán)格的問責(zé)機制
就目前情況來看,我國企業(yè)在內(nèi)控假設(shè)方面存在的問題主要表現(xiàn)在缺乏有利于風(fēng)險控制的激勵機制和嚴(yán)格的問責(zé)機制。對下級部門的激勵機制偏重于利潤和規(guī)模等指標(biāo)而忽視內(nèi)部控制和風(fēng)險管理,下級部門在業(yè)績目標(biāo)的驅(qū)動下,往往忽視信息的重要性(假設(shè)Ⅵ),使得違規(guī)經(jīng)營的情況普遍存在,經(jīng)濟案件頻頻發(fā)生。加上問責(zé)機制過于寬松,使得大多數(shù)獲得盈利或未造成實際損失的違規(guī)行為得不到嚴(yán)厲的懲罰,也在一定程度上助長了經(jīng)營者的投機心理,大大降低了內(nèi)控體系的權(quán)威性。因此,企業(yè)應(yīng)建立有利于控制風(fēng)險的激勵機制和嚴(yán)格的問責(zé)機制,盡可能滿足內(nèi)控假設(shè),使內(nèi)部控制體系在企業(yè)操作風(fēng)險管理中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
(三)定期進行完備性檢驗以動態(tài)完善內(nèi)控體系
內(nèi)控制度的建立和完善是一個動態(tài)過程,企業(yè)應(yīng)依據(jù)成本—收益原則定期進行內(nèi)控體系的完備性檢驗,及時彌補經(jīng)營過程中暴露出來的制度空白并修改制度缺陷。各企業(yè)都要適時根據(jù)其業(yè)務(wù)發(fā)展和環(huán)境變化不斷修改完善內(nèi)控制度,根據(jù)新業(yè)務(wù)及功能衍生的特點,提前對原有的各項業(yè)務(wù)管理辦法、業(yè)務(wù)操作流程在進行排查風(fēng)險環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上重新梳理,開展業(yè)務(wù)流程再造,使內(nèi)控系統(tǒng)得到實時更新,并強化崗位監(jiān)督,保證內(nèi)部控制體系的完備性。
(四)建立企業(yè)內(nèi)部控制評價體系
內(nèi)部控制評價應(yīng)該從內(nèi)部控制環(huán)境的完善性、內(nèi)部控制體系的完備性和內(nèi)部控制理論假設(shè)的滿足程度三個方面進行。
1.內(nèi)部控制環(huán)境的評價。一般企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、董事會、經(jīng)營者素質(zhì)和職業(yè)道德、企業(yè)文化、權(quán)責(zé)分派體系以及人力資源政策及實務(wù)等方面。對內(nèi)部控制環(huán)境的評價應(yīng)該從以下幾個方面進行:產(chǎn)權(quán)制度評價、治理結(jié)構(gòu)評價、組織結(jié)構(gòu)評價、經(jīng)營制度評價、管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格評價、經(jīng)營者素質(zhì)和職業(yè)道德評價、企業(yè)文化評價、人力資源政策及實務(wù)評價等。
2.內(nèi)部控制的完備性評價。內(nèi)部控制的完備性評價包括兩層含義:一方面是評價內(nèi)部控制對企業(yè)各項業(yè)務(wù)的覆蓋程度;另一方面是評價內(nèi)部控制對其所覆蓋業(yè)務(wù)的具體操作環(huán)節(jié)的控制程度。內(nèi)部控制應(yīng)該包括:現(xiàn)金控制、借貸資金風(fēng)險的控制、采購業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制、生產(chǎn)流程的控制、產(chǎn)品營銷風(fēng)險控制、會計系統(tǒng)的控制、計算機業(yè)務(wù)系統(tǒng)的控制等。
3.內(nèi)部控制的結(jié)果評價。結(jié)果評價是對內(nèi)部控制主要目標(biāo)實現(xiàn)程度的評價,通過內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度反過來檢驗內(nèi)部控制體系存在的問題。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)主要有合法合規(guī)性經(jīng)營,將各種風(fēng)險控制在規(guī)定的范圍內(nèi);確保自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的全面實施以及確保有利于查錯防弊、堵塞漏洞、消除隱患從而保證業(yè)務(wù)穩(wěn)健運行等。在內(nèi)控結(jié)果評價過程中,需要注意的是,內(nèi)控結(jié)果與目標(biāo)的偏差往往是多個環(huán)節(jié)上多個因素共同作用的結(jié)果,因此通過內(nèi)部控制的結(jié)果評價反映出來的問題可能既有內(nèi)控環(huán)境上的,內(nèi)控完備性上的,也有內(nèi)控假設(shè)方面的,應(yīng)該從結(jié)果出發(fā),反過來找原因。
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