1 管理會計的發(fā)展與演變
1．1執(zhí)行性管理會計階段
為了應付第一次世界大戰(zhàn)后出現(xiàn)的經(jīng)濟大危機，企業(yè)迫切需要以最簡單的操作、最快的速度、最小的投入來完成特定的任務，從而提高勞動生產(chǎn)率。美國率先推出泰羅的科學管理，它在科學試驗的基礎上，精確測算工人們的每一個動作、每一步驟、每道工藝流程所需花費的時間，制訂出標準的操作方法和有刺激性的計件工資制度，極大地滿足了社會對效率的要求。在泰羅制科學管理的基礎上，傳統(tǒng)的事后計算型成本會計制度向事前計算型的“標準成本計算”和“預算控制”制度演變，通過測算制定出作為未來活動理想規(guī)范的標準數(shù)或預算數(shù)，再將其作為控制實際數(shù)發(fā)生的根據(jù)，并進一步分析它們之間出現(xiàn)差異的原因，確定各方面的經(jīng)管責任，提出改進的措施和建議，對企業(yè)生產(chǎn)效率和工作效率的提高起了很大作用。此時的管理會計，以標準成本計算、預算控制和差異分析為主要特點，被稱作局部性、執(zhí)行性的管理會計。
1．2決策性管理會計階段
從20世紀50年代起，進入二戰(zhàn)后期的資本主義經(jīng)濟獲得了飛速發(fā)展：現(xiàn)代科技突飛猛進并大規(guī)模應用于生產(chǎn)，使得生產(chǎn)力得到了極大提高；企業(yè)進一步集中，規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復雜，跨國公司不斷涌現(xiàn)，國際、國內(nèi)市場競爭激烈，資本利潤率下降；同時，失業(yè)率增加、通貨膨脹、銀根緊縮、籌資不易、經(jīng)濟危機發(fā)生頻繁。企業(yè)經(jīng)營管理面臨的變數(shù)增多，出現(xiàn)了嚴重困難。單純依靠提高勞動生產(chǎn)率和促進企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營合理化的科學管理、職能管理以及在此基礎上的執(zhí)行性管理會計，遠遠適應不了企業(yè)內(nèi)外形勢的變化，于是產(chǎn)生了一系列的管理流派，諸如行為科學管理、數(shù)量管理學派、系統(tǒng)管理學派、權變管理學派、信息經(jīng)濟學理論、代理理論等等，結果出現(xiàn)了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體，將決策會計放在首位的決策管理會計。它通過確定各項經(jīng)濟目標、合理使用經(jīng)濟資源、調(diào)節(jié)控制經(jīng)濟活動、評價考核經(jīng)濟業(yè)績來實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化、協(xié)助管理當局作出有關改進經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益與社會效益的決策。
1．3戰(zhàn)略管理會計階段
20世紀80年代以來，高新技術的發(fā)展將人類投入了知識經(jīng)濟時代，企業(yè)已不再被動地適應人們自發(fā)產(chǎn)生的需求，更多的則是以創(chuàng)新發(fā)展需求，這就使得新產(chǎn)品的推廣更為困難。企業(yè)之間的合作成為新興市場迅速擴大的重要方式；跨國企業(yè)在世界范圍的競爭促使經(jīng)濟全球化趨勢明顯，各國文化的差異和全球競爭的白熱化導致市場環(huán)境瞬息萬變，合作與競爭已不再存在絕對的界限；人類文明的高度發(fā)展帶來了觀念的更新和對環(huán)境的重新認識，企業(yè)行為不再具有獨立的、單方意志的性質(zhì)，必然要受到一系列規(guī)范文件的制約。所有這些決定了以長期的、全局的目標為重點的戰(zhàn)略管理成為企業(yè)克敵制勝、增強自身競爭力的保障。戰(zhàn)略管理會計適應新環(huán)境的要求應運而生，它克服了傳統(tǒng)管理會計(執(zhí)行性管理會計和決策性管理會計)只看重企業(yè)內(nèi)部管理而不注意市場環(huán)境、競爭對手以及產(chǎn)業(yè)價值鏈分析的重大缺陷，成為現(xiàn)代企業(yè)重要的管理工具。
2 我國改革開放以來企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化
與管理會計的建設狀況西方管理會計于70年代末開始引入我國會計學界，在80年代初期和中期曾對其在我國的借鑒和應用意義進行了廣泛和熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計刊物，管理會計教科書的內(nèi)容也日益完善，同國外會計界的交流亦十分頻繁，跟國外一樣，這一時期是我國管理會計研究的繁榮時期。但總的來講，我國會計改革還未全面完成，況且理論進入實際工作中也需要一段過渡期。90年代中期，我國企業(yè)界管理問題層出不窮，企業(yè)實務不得不對管理會計的作用加以重視，從上至下掀起了一股實踐與應用的熱潮。特別在1993年11月黨的十四屆三中全會將建立現(xiàn)代企業(yè)制度作為我國國企改革的方向之后，以責任會計為主要形式，管理會計理論被大量應用于企業(yè)管理實務當中，發(fā)揮了極大作用。1995年12月由財政部發(fā)布的<會計改革與發(fā)展綱要》第13條中針對發(fā)揮企業(yè)會計的管理職能問題作了明確規(guī)定：應當圍繞建立現(xiàn)代企業(yè)制度、強化企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益的要求，發(fā)揮吸收職工群眾參加理財?shù)膫鹘y(tǒng)，運用現(xiàn)代管理會計的理論、方法和技術，建立起以責任會計為主要形式的企業(yè)會計管理體系，做到目標明確、責任落實、考核嚴格、獎懲分明，充分發(fā)揮會計預測、決策、核算、控制、分析和考核功能。
3 對符合我國國情的管理會計建設的幾點思考
我國會計學界對管理會計理論、方法的研究能與國際接軌，然而企業(yè)環(huán)境、市場環(huán)境又沒有達到相應的成熟程度，加上理論研究與企業(yè)實踐并沒有較好的聯(lián)系渠道加以銜接，所以造成很多新的思想、觀念、方法不能及時引入企業(yè)實際，而在企業(yè)一線工作的人員往往又不能很好地對變化了的環(huán)境進行思考、總結而創(chuàng)新管理會計的理論體系。這些都影響了我國管理會計體系的正常建設，有必要采取措施加以改革。根據(jù)以上對管理會計演變的動力、管理會計面臨的問題、發(fā)展趨勢以及我國管理會計體系建設狀況等方面的分析，筆者認為，要建立符合中國經(jīng)濟體制、所有制結構狀況和市場環(huán)境的管理會計體系，應該注意以下幾個方面的問題。
3．1要更新管理會計的思想觀念
傳統(tǒng)管理會計把目光聚集在企業(yè)內(nèi)部的管理與動作上，注重通過控制產(chǎn)品生產(chǎn)成本來完成管理會計的目標，并以產(chǎn)品成本作為定價的基本依據(jù)。進入信息時代后，由于信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，經(jīng)濟環(huán)境變化和經(jīng)濟競爭日益激烈?？茖W技術的飛速發(fā)展，使得企業(yè)產(chǎn)品和生產(chǎn)設備很快就會過時，所占有的市場份額或邊際利潤頃刻問被競爭對手“搶走”，產(chǎn)品壽命周期大大縮短；隨著社會富裕程度的逐漸提高，市場需求將呈現(xiàn)小批量、多品類、易變化的特點。所以，企業(yè)必須更新觀念，根據(jù)戰(zhàn)略管理、動態(tài)管理的要求，密切注意市場環(huán)境的變化和相關社會意識的轉(zhuǎn)變，以企業(yè)整體價值、長遠價值為最終目標，綜合考慮企業(yè)價值鏈管理、全面質(zhì)量管理、零存貨管理等新理念對管理會計的影響，及時調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，獲取戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢。
3．2要改進管理會計的研究方法
進入70年代以來，西方發(fā)達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。實證研究作為一種與傳統(tǒng)的規(guī)范性研究特點迥異的研究流派，其特征主要表現(xiàn)在：(1)強調(diào)經(jīng)驗總結的重要性，崇尚歸納推理。(2)廣泛采用實驗、問卷調(diào)查、采訪、實地研究和歷史文獻研究等業(yè)已為自然科學和社會科學證明是行之有效的數(shù)據(jù)搜集方法。(3)打破會計研究就會計論會計的格局，注重學科問的相互滲透。(4)廣泛運用統(tǒng)計理論和方法進行定量分析，且要求精益求精。顯然，實證研究理論可以彌補規(guī)范研究的不足。特別是在管理會計要求具有很強的實踐性與應用價值這一點上，二者具有極強的統(tǒng)一性。更為重要的是，實證研究主張研究人員積極參與企業(yè)的各項活動，以企業(yè)現(xiàn)實狀況為出發(fā)點，提煉出生產(chǎn)經(jīng)營一線中具有規(guī)律性的經(jīng)驗，再加以理論總結后進行推廣。這種將理論與實踐密切結合的方法，不僅可以跟蹤企業(yè)最新形勢，做到理論與實踐的同步發(fā)展，還可以加強研究人員與企業(yè)會計人員之間的聯(lián)系與溝通，活躍學術氛圍，有益于增強管理會計理論建設的實踐基礎。針對我國國企改革中所有者與經(jīng)營者關系問題的“代理理論”，長期以來一直沒有重大突破，關鍵的原因就是理論應用于實際時遇到阻力，我們能否嘗試以實證研究方法轉(zhuǎn)換思路，從國企現(xiàn)實出發(fā)，挖掘推動其革新的有利因素，然后再逐一解決可能問題，最終達到完善“代理理論”的目的，真正體現(xiàn)中國特色呢?
3．3要對管理會計的技術方法進行改造
從20世紀80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時制(Just—in—time sched—uling)，追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策；另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計算機控制技術，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境之下，傳統(tǒng)管理會計技術方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進程中所取得的進展，未能提供相對準確的成本信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。新的制造環(huán)境要求企業(yè)管理會計的技術方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。作業(yè)成本法將整個企業(yè)經(jīng)營活動細分為一系列作業(yè)活動，引進成本作業(yè)和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本形態(tài)的認識，而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動因加以確認，使得管理會計的技術方法朝著更加有效和務實的方向前進。而且，由于電腦時代信息技術的飛速發(fā)展，企業(yè)各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證，從而更有利于管理會計能隨時根據(jù)環(huán)境的變化迅速作出整體性的調(diào)整和策略。作業(yè)成本法側重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術例如全面質(zhì)量管理觀念等來提供有用的成本信息，各企業(yè)應根據(jù)自身狀況探索具體適用的模式，切不可盲目照搬。
3．4要建立管理會計的專業(yè)機構
我國引進和借鑒西方管理會計已有二十余年的歷史，但無論是從對其研究的廣度和深度而言，還是從在實踐中的應用程度來看，同西方國家相比仍有較大的差距。其中一個主要原因就是，我國還缺乏像西方國家那樣設有的專門的管理會計專業(yè)機構。自我國實行改革開放以來，我國會計界已陸續(xù)成立了中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會、中國成本研究會、中國總會計師研究會以及各行業(yè)、專業(yè)會計學會等會計學術與實務團體機構，但至今仍沒有一個專門研究和指導管理會計工作的團體機構。因此，為了推動管理會計在我國的研究和發(fā)展，我國會計學界應借鑒西方國家的經(jīng)驗，像建立中國會計學會和中國注冊會計師協(xié)會那樣，也建立起專門的管理會計團體或組織機構，這樣，就可以加快我國管理會計的理論研究和實際應用步伐，并且會對建立我國的管理會計體系起到很大的推動作用。
3．5要對管理會計進行適當?shù)囊?guī)范化
管理會計目前至少面臨著五個方面的嚴峻挑戰(zhàn)：一是管理會計理論體系的匱乏，導致管理會計在實務工作長期缺乏理論上的指導；二是隨著高新技術的飛速發(fā)展，管理會計的某些傳統(tǒng)方法已明顯不適應時代發(fā)展的需要，管理會計的方法體系需要推陳出新；三是管理會計日益呈現(xiàn)出與多門學科相互交叉滲透的發(fā)展趨勢，新的研究領域?qū)映霾桓F，而新的研究成果迫切需要在實踐中得到檢驗；四是隨著管理會計范圍的日益擴大化和與其他學科在內(nèi)容上的交叉重復，管理會計的范圍需要重新加以界定；五是管理會計能否在實踐中得到有效地推廣應用，在很大程度上取決于如何將管理會計在實踐中應用的成功經(jīng)驗加以科學、系統(tǒng)地歸納和總結，以便從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律。由于管理會計遠遠沒有實現(xiàn)規(guī)范化，加大了編制管理會計通用應用軟件的難度；而管理會計有關規(guī)劃、決策、控制與業(yè)績評價的主要方法大量應用了一些復雜的公式和數(shù)學模型，如果僅依靠實際工作者憑大腦記憶和用手工來計算，勢必會影響管理會計方法在實踐中的可操作性。管理會計規(guī)范化的范圍可在以下幾個領域進行：(1)管理會計的基本理論體系，包括管理會計的目標、假設、對象、要素、本質(zhì)、原則等；(2)管理會計的方法體系；(3)管理會計與其他學科如財務會計、成本會計、財務管理的界限；(4)管理會計教科書內(nèi)容的規(guī)范化；(5)管理會計實踐經(jīng)驗的總結。需要指出的是：管理會計作為企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)，其規(guī)范化應明顯不同于財務會計的規(guī)范化，即不宜具有法律上的約束性，強調(diào)的是適度規(guī)范化，目的是為了起到一種示范作用，從而便于管理會計的推廣與應用。
