在財政制度改革中對預算單位會計核算影響最大的是國庫集中支付，實行國庫集中支付后，由于缺乏統(tǒng)一規(guī)定，在財政撥款收支確認上，有的單位會計核算設(shè)置隨意，有的脫離單位實際，其實國庫集中支付下的財政撥款確認還是有章可循，筆者根據(jù)財政制度改革要求并結(jié)合各單位實際特點進行探討。另外有些單位實行國庫集中支付后出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，通過適當?shù)臅嫼怂阍O(shè)置和工作安排，能有效消除這些影響。為了適應(yīng)國庫集中支付和加強內(nèi)部控制，各預算單位應(yīng)對會計核算進行適當設(shè)置，實際工作中，因預算單位特點、核算理論依據(jù)不同，核算設(shè)置亦不相同。預算單位有兩種類型：只有財政撥款的預算單位和存在財政撥款以外其他資金來源的預算單位。下面分別討論兩種類型預算單位會計核算設(shè)置：
一、第一類型預算單位
該類型預算單位只有財政撥款，沒有其他資金來源的預算單位。這類型預算單位的會計核算設(shè)置有三種方式：
（一）第一種核算方式 在國庫實際付款時（直接支付和授權(quán)支付時）確認相關(guān)支出和財政撥款收入 在這種核算方式下，授權(quán)支付直接確認相關(guān)支出和財政撥款收入，不提取現(xiàn)金，不涉及現(xiàn)金和銀行存款，不設(shè)現(xiàn)金和銀行存款科目和日記賬簿，采用公務(wù)卡、個人賬戶或經(jīng)辦人員先墊支和集中報銷的形式，平時上報分月用款計劃及收到授權(quán)支付用款額度均不需確認，不作賬務(wù)處理，只在實際付款后才進行確認和賬務(wù)處理，一支一收，簡單明了，年末會計核算的支出數(shù)就等于本年財政撥款收入數(shù)，等于國庫集中支付系統(tǒng)中的付款數(shù)，與部門決算報表中本年財政撥款數(shù)相同，這種核算方式，起于部門預算（經(jīng)批復的預算指標），終于部門決算（實際使用的預算指標=本年財政撥款數(shù)），中間過程清晰，簡潔明了，這種核算方式設(shè)置依據(jù)是會計核算得到數(shù)據(jù)要與部門決算數(shù)據(jù)口徑一致，財政部門在部門決算報表中的本年財政撥款數(shù)是以實際付款的預算指標為準，未付款預算指標不作為本年財政撥款數(shù)，所以這種核算方式確定只有在國庫實際付款時才確認財政撥款收入并同時確認相關(guān)支出。
（二）第二種核算方式 設(shè)置與第一種基本相同，區(qū)別在于有些單位習慣于使用現(xiàn)金，采取先用授權(quán)支付提取整額現(xiàn)金再支付零星報銷的方式，可以看成是第一種的例外。這種核算設(shè)置在國庫實際付款時（直接支付和授權(quán)支付時）確認相關(guān)支出和財政撥款收入，另外在授權(quán)支付提取現(xiàn)金時確認財政撥款收入，用現(xiàn)金支付報銷時確認相關(guān)支出，未用完的現(xiàn)金必須按原流程通過國庫支付系統(tǒng)退回到零余額用款賬戶和國庫，恢復為授權(quán)支付用款額度，同時確認財政撥款退回。這種核算方式設(shè)置依據(jù)第與第一種核算方式相同，只不過因單位人員習慣難以完全舍棄現(xiàn)金。這種核算方式需要設(shè)立現(xiàn)金日記賬，進行現(xiàn)金日常收支核算。另外財政部門對提取現(xiàn)金管理非常嚴格，還需要對現(xiàn)金按所屬預算項目進行輔核算。
（三）第三種核算方式 設(shè)置是在國庫直接支付實際付款時確認相關(guān)支出和財政撥款收入，在國庫授權(quán)支付時，收到用款額度先確認零余額用款額度增加和財政撥款收入，實際付款時再確認零余額用款額度減少和相關(guān)支出，這種核算方式設(shè)置依據(jù)是預算單位對授權(quán)支付零余額用款額度有較大自主性，零余額用款額度有類似銀行存款性質(zhì)，有必要進行確認和單獨管理。這種核算方式比第一種核算方式復雜，如果年末有未使用完的零余額用款額度，財政部門將會收回，年底必須將未用完的零余額用款額度結(jié)轉(zhuǎn)為財政應(yīng)返還額度，在下一年重新取得此用款額度時再將財政應(yīng)返還用款額度轉(zhuǎn)回來。如此會計核算的本年財政撥款數(shù)與部門決算報表中定義的本年財政撥款數(shù)不相等，在填制部門決算報表時必須剔除會計核算財政撥款數(shù)中包含的未用完零余額用款額度。這種核算方式起于部門預算，但需要進行調(diào)整以后才能與部門決算數(shù)據(jù)相符，其側(cè)重于對零余額用款額度的管理，而且采用這種核算方式的預算單位可能會存在提取整額現(xiàn)金支付零星報銷的行為，這種核算方式需要設(shè)立零余額用款額度日記賬，有的可能還需設(shè)立現(xiàn)金日記賬，進行日常收支核算。另外筆者建議，年末將財政收回未用完的零余額用款額度結(jié)轉(zhuǎn)為財政應(yīng)返還額度是財政部門提供的一種操作方式，但直接確認財政撥款的退回更合理，因為這樣處理后一是會計核算的本年財政撥款數(shù)與部門決算報表中的本年財政撥款數(shù)相同，二是財政部門收回未用完的零余額用款額度下年能否重新取得還需財政部門審批確定，所以確認為本年財政撥款的退回更恰當。
對上述三種核算方式進行比較，區(qū)別在于各預算單位對現(xiàn)金所持的態(tài)度和依賴程度，如果預算單位工作人員觀念上能夠接受使用公務(wù)卡、個人賬戶、墊支和集中報銷等方式，就不需要現(xiàn)金，可以采用第一種核方式，簡潔明了。建議盡量使用公務(wù)卡、個人賬戶、或采用墊支和集中報銷的方式，避免提取大量現(xiàn)金，這也是財政制度和現(xiàn)金管理制度的要求，建議預算單位的財會部門多做工作多宣傳，盡量采用第一種核算方式。另外需要注意的是進行核算設(shè)置時要考慮內(nèi)部控制的要求，應(yīng)要求出納人員參與預算管理和錄入國庫集中支付憑證，出納人員應(yīng)當設(shè)立賬簿對預算資金進行核算和監(jiān)管，在第一種方式下以 “預算指標”為核算對象進行輔助核算，對預算指標取得和使用情況進行監(jiān)督，按照管理要求應(yīng)分別反映本年預算指標、上年結(jié)轉(zhuǎn)預算指標、歷年結(jié)轉(zhuǎn)預算指標三個明細內(nèi)容，取得預算指標時確認預算指標增加，如果年中發(fā)生預算調(diào)整，調(diào)增指標的，也應(yīng)當進行確認，實際付款和提取現(xiàn)金時確認預算指標減少。
二、第二類型預算單位
該類預算單位，既有財政撥款，又有預算單位自身取得的資金來源。這類預算單位還保留有國庫集中支付系統(tǒng)以外的銀行賬戶，進行實有資金收付，多是執(zhí)行某些職能的事業(yè)單位。從理論上講，這類單位可以將核算分為兩塊，一塊是實行國庫集中支付的財政撥款，分別參照第一類型單位的三種核算方式；另一塊是除財政撥款以外其他資金收支，可以采用相關(guān)規(guī)定核算方式。主要存在以下情況：一是在支出方面，有時很難劃分哪些應(yīng)由財政撥款支付哪些應(yīng)由其他資金支付；二是財政撥款往往不能滿足全部支出需要，在有財政撥款的前提下，預算單位采用先用財政撥款支付，財政撥款用完時再以其他資金支付；三是由于有自有資金來源，可以墊支現(xiàn)金，所以預算單位可以不通過國庫集中支付系統(tǒng)提取現(xiàn)金；四是兩類來源資金不能混用，因為財政撥款不能撥付到預算單位銀行賬戶上，必須在支付時就應(yīng)確定由哪部分資金支付。這類型單位也有三種核算設(shè)置方式：
（一）第一種核算設(shè)置 是對財政撥款設(shè)置為只在國庫實際付款時（直接支付和授權(quán)支付）確認相關(guān)支出和財政撥款收入，在這種核算方式下，授權(quán)支付時直接確認相關(guān)支出和財政撥款收入，不支取現(xiàn)金，對其他來源資金核算方式按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置，還應(yīng)當設(shè)置銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬對其他來源資金收支進行日常核算。這與第一類型單位第一種核算方式相同，但因為存在兩個資金來源，所以在付款時必須確定使用哪個資金支付，采用這種核算方式的預算單位其他資金來源穩(wěn)定、充足，不需通過國庫集中支付系統(tǒng)提取現(xiàn)金。由于在付款時已經(jīng)劃分了支出使用資金來源，所以該類單位收支核算的兩個資金分得比較清晰。
（二）第二種核算設(shè)置 是對財政撥款設(shè)置為在國庫實際付款時（直接支付和授權(quán)支付時）確認相關(guān)支出和財政撥款收入，另外在授權(quán)支付提取現(xiàn)金時確認財政撥款收入，用現(xiàn)金支付報銷時確認支出，對其他資金來源核算方式按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置，還應(yīng)當設(shè)置銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬進行資金日常收支核算。與第一類型單位第二種核算方式基本相同，不同之處在于在支出時需要確定支出所使用的資金來源，另外這類單位沒有穩(wěn)定的其他資金來源，有時急需用現(xiàn)金，就通過國庫集中支付系統(tǒng)取現(xiàn)金，由于財政撥款不能滿足支出需要，支出也難以劃分應(yīng)從哪個資金支付，所以這類單位核算時在支出方面兩個資金分不清楚，實際做法是先確定財政撥款支出數(shù)，剩余部分作為其他資金支出數(shù)。
（三）第三種核算設(shè)置 是對財政撥款設(shè)置為在直接支付時確認相關(guān)支出和財政撥款收入，在授權(quán)支付時，收到授權(quán)支付用款額度先確認零余額用款額度增加和財政撥款收入，實際付款或提取現(xiàn)金時確認零余額用款額度減少，對其他資金來源核算方式按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置，還應(yīng)設(shè)置零余額用款額度日記賬、銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬進行資金收支日常核算。與第一類型單位第三種核算方式基本相同，不同之處在于支出時需要確定支出所使用的資金來源，另外由于這類單位有時也會通過國庫集中支付系統(tǒng)提取現(xiàn)金，所以單位核算時在支出方面容易兩個資金分不清，實際做法是先確定財政撥款支出數(shù)，剩余部分作為其他資金支出數(shù)。
上述三種核算方式，第一種管理要求最嚴格，但核算最簡潔明了；第二種核算方式與第一種差不多，只是由于單位本身的原因才需作一些變動；第三種核算方式最為復雜，卻是未來第二類型預算單位最有可能普遍采用的一種方式。
根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，為加強對省直預算單位實有資金管理，防范支付風險，將省直預算單位實有資金統(tǒng)一納入省直收入核算系統(tǒng)和國庫集中支付系統(tǒng)管理，將按照“分步實施、穩(wěn)步推進” 的原則，分期分批將所有省直預算單位和實有資金納入改革范圍。按文件要求，一是省直預算單位只能在國庫集中支付代理銀行機構(gòu)中保留一個實有資金銀行賬戶，經(jīng)財政廳審核確認后作為實有資金授權(quán)支付賬戶，各類實有資金共用此一個賬戶，實行分類核算，使用現(xiàn)行的財政授權(quán)支付憑證，不再使用銀行支票和其他銀行結(jié)算憑證，同時取消其他所有實有資金銀行賬戶；二是預算單位歷年結(jié)余資金和自身取得的收入也通過省直收入核算系統(tǒng)和國庫集中支付系統(tǒng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵱匈Y金指標和實有資金用款額度；三是實有資金指標和實有資金用款額度的使用參照國庫授權(quán)支付操作辦法。這實際上是“收支兩條線”的一種變通。這類預算單位將來通過國庫集中支付系統(tǒng)同時使用財政撥款授權(quán)支付賬戶和實有資金授權(quán)支付賬戶，兩者使用方式基本相同，但是資金來源不同，一個來源于部門預算，一個來源于結(jié)存資金和自身取得的收入。實行這個辦法，必須增加兩個科目：零余額用款額度和實有資金用款額度。其中實有資金用款額度取代銀行存款科目，這是會計核算的要求，取得其他收入時，同時確認其他收入和實有資金用款額度增加，支付時，同時確認相關(guān)支出和實有資金用款額度減少。由于授權(quán)支付下有財政撥款和實有資金，為了分別管理和與銀行核對需要，應(yīng)當設(shè)置“零余額用款額度”和“實撥資金用款額度”兩個日記賬，由出納人員應(yīng)按照銀行存款的方式進行登記，這兩個科目在這類單位是必需設(shè)置科目并且要納入日記賬管理。從這里我們可以看出，財政部門對“收支兩條線”進行變革嘗試，雖然財政部門要求實行“收支兩條線”，要求預算單位將收入上繳，支出應(yīng)經(jīng)預算審批，但實際工作中，很少有單位將其他來源收入上繳，也沒有實際執(zhí)行，因此財政部門通過國庫集中支付系統(tǒng)采取“實有資金授權(quán)支付”的辦法，間接將其他來源資金納入收支兩條線管理。第二類型預算單位應(yīng)當普遍采用第三種核算方式，并適當進行調(diào)整。即：對于財政撥款，在直接支付時確認相關(guān)支出和財政撥款收入，在授權(quán)支付時收到財政撥款授權(quán)支付額度應(yīng)先確認零余額用款額度增加和財政撥款收入，辦理支付或提取現(xiàn)金時確認零余額用款額度減少。對于其他資金來源，在取得收入時，確認相關(guān)收入和實有資金用款額度增加，支出或提取現(xiàn)金時確認實有資金用款額度減少。設(shè)置零余額用款額度日記賬、實有資金用款額度日記賬和現(xiàn)金日記賬進行日常收支核算。如存在財政撥款提取現(xiàn)金和其他資金來源提取現(xiàn)金混用的，在支出核算時采用先確定財政撥款提取現(xiàn)金支出，再倒擠出其他來源現(xiàn)金支出。
財政制度改革一直沒有停止，每一次改革都會對預算單位產(chǎn)生一定的影響，預算單位要根據(jù)財政制度要求，結(jié)合自身特點，選擇和設(shè)置適合自己的核算方式，使自己的核算符合財政制度改革要求，符合國家頒布的財務(wù)和會計制度，滿足部門預、決算要求，滿足單位內(nèi)部管理的要求，要簡潔明晰，不要追求復雜無用，充分體現(xiàn)財政制度改革的積極作用。
參考文獻：
[1]湖北省財政廳：鄂財庫發(fā)[2010]3號文，《省財政廳關(guān)于規(guī)范省級預算單位現(xiàn)金支出管理有關(guān)問題的通知》。
[2]湖北省財政廳：《2010年湖北省省直部門預算編制指南》、《2009年度湖北省部門決算報表編制手冊》。
