一、綠色會(huì)計(jì)的核算問(wèn)題本文認(rèn)為,綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)該是企業(yè)的環(huán)境資源損耗,這又關(guān)系到環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境資源收益。首先看環(huán)境資源損耗。環(huán)境資源損耗主要核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,開(kāi)發(fā)和消耗自然資源給環(huán)境帶來(lái)的損失,主要有兩個(gè)方面。一方面是對(duì)環(huán)境污染和破壞損失,即由于資源消耗失控發(fā)生重大事故,“三廢”排放造成的環(huán)境污染和破壞等造成的損失,如大量的森林開(kāi)發(fā)、毀林種田、圍塘造田使生態(tài)失衡而造成的損失;另一方面是自然資源消耗,主要是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)自然資源的耗用。其次看環(huán)境保護(hù)支出。環(huán)境保護(hù)支出主要是核算和監(jiān)督為保護(hù)環(huán)境而付出的代價(jià),如對(duì)“三廢”治理控制補(bǔ)救和減少自然資源損耗、美化社會(huì)環(huán)境而發(fā)生的各種支出,以及企業(yè)協(xié)調(diào)的環(huán)境機(jī)構(gòu)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和支出,包括環(huán)保人員工資、環(huán)境行政規(guī)劃費(fèi)用、環(huán)境研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用等,此外還包括企業(yè)按規(guī)定向國(guó)家交納的排污費(fèi)和環(huán)境保護(hù)稅,可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金支出。最后看環(huán)境資源收益。環(huán)境資源收益主要是核算企業(yè)開(kāi)發(fā)利用環(huán)境資源而取得的收益,這也是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)效益的重要指標(biāo),主要包括企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及為此產(chǎn)品而減免稅收等取得的收益,由于保護(hù)環(huán)境成績(jī)顯著獲得的國(guó)家獎(jiǎng)勵(lì),提高的社會(huì)信譽(yù),股票價(jià)值上漲的收益,實(shí)施環(huán)保措施帶來(lái)的一系列社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益等。
由此可見(jiàn),環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出及環(huán)境資源收益應(yīng)當(dāng)作為綠色會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象。需要指出的是,綠色會(huì)計(jì)應(yīng)將具有價(jià)值的資源成本也作為核算對(duì)象。環(huán)境是一種有價(jià)值的資源,它能夠?yàn)檎麄€(gè)人類(lèi)社會(huì)的現(xiàn)在和將來(lái)提供多種多樣的服務(wù)。這些服務(wù)的本身具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只是適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的模式,但沒(méi)有將環(huán)境所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題很好地納入會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐加以研究和解決,具體而言,就是沒(méi)有將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認(rèn),沒(méi)有將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保社會(huì)責(zé)任作為負(fù)債要素加以確認(rèn),沒(méi)有將環(huán)境作為資本按所有者權(quán)益加以確認(rèn),沒(méi)有將資源成本作為費(fèi)用加以確認(rèn),沒(méi)有將環(huán)境收益作為收入要素加以確認(rèn)等等。所有這些因素都應(yīng)作為企業(yè)的成本成為會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。本文認(rèn)為,綠色會(huì)計(jì)的核算可以使用價(jià)值計(jì)量公式,具體而言就是,綠色資產(chǎn)價(jià)值=直接資產(chǎn)價(jià)值+間接資產(chǎn)價(jià)值。其中,直接資產(chǎn)價(jià)值=直接投入成本+綠色直接經(jīng)濟(jì)效益。
間接資產(chǎn)價(jià)值=間接投入成本+綠色間接經(jīng)濟(jì)效益。直接價(jià)值包括自然資源消耗的直接成本和環(huán)境污染直接成本,如防治污染、減少?gòu)U棄物(資源循環(huán)等)的成本,為減低環(huán)境負(fù)荷而進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)的成本。此外,還包括綠色直接經(jīng)濟(jì)效益,如環(huán)保商品的銷(xiāo)售收入、能源費(fèi)的削減、物資循環(huán)的收益、資源循環(huán)利用致使成本下降等方面的收益等。間接資產(chǎn)價(jià)值包括自然資源消耗的間接成本和環(huán)境污染間接成本(管理成本),如環(huán)境教育,環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)視與測(cè)定所涉及的成本,使產(chǎn)品在使用和廢棄時(shí)環(huán)境負(fù)荷減低,制品的循環(huán)回收再商品化,包裝容器的循環(huán)回收再商品化,變更設(shè)計(jì)追加的成本以及社會(huì)活動(dòng)成本—綠化美化景觀,支援當(dāng)?shù)鼐用竦沫h(huán)保活動(dòng),制作環(huán)境狀況公報(bào)等。綠色間接經(jīng)濟(jì)效益包括環(huán)保活動(dòng)效率提高,支出減少,風(fēng)險(xiǎn)避免,避免了對(duì)周邊居民的水質(zhì)補(bǔ)償費(fèi)和保險(xiǎn)金,環(huán)保教育活動(dòng)提高了員工素質(zhì)得到的收益。環(huán)保效益一般很難完全用貨幣或物質(zhì)的量來(lái)表示,所以在選取時(shí)要深入考慮。
二、綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題綠色會(huì)計(jì)需計(jì)量的環(huán)境資源按其來(lái)源可分為人工環(huán)境資源和自然環(huán)境資源兩個(gè)部分。對(duì)于人工環(huán)境資源,由于較明顯地凝結(jié)了人類(lèi)勞動(dòng),使其交換價(jià)值易于衡量,可以用制造成本、實(shí)際取得成本或現(xiàn)行市價(jià)來(lái)計(jì)量。對(duì)于自然環(huán)境資源,雖然在認(rèn)識(shí)、勘探、開(kāi)發(fā)和保護(hù)的過(guò)程中凝結(jié)了相應(yīng)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng),但它的價(jià)值中仍有相當(dāng)?shù)牟糠植皇侨祟?lèi)勞動(dòng)的結(jié)晶,也就沒(méi)有交換價(jià)值和價(jià)格。但是自然環(huán)境資源自身的稀缺性和有用性使得在現(xiàn)實(shí)中自然環(huán)境資源的使用通常不能是無(wú)償?shù)?。它的價(jià)值不僅僅是凝結(jié)其上的那一小部分的人類(lèi)勞動(dòng)的價(jià)值,而是一種與人類(lèi)有用而形成的現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值,只是目前尚不能對(duì)這種價(jià)值通過(guò)會(huì)計(jì)的手段加以準(zhǔn)確計(jì)量。諸如此類(lèi)的問(wèn)題還有許多,其中綠色會(huì)計(jì)計(jì)量上的復(fù)雜性與不確定性是推行中的最大困難。目前,我國(guó)綠色會(huì)計(jì)才剛剛起步,對(duì)綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的研究也剛剛開(kāi)始。
針對(duì)這種狀況,綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量工作可以從以下幾點(diǎn)嘗試實(shí)行:第一,在我國(guó)成立由經(jīng)濟(jì)環(huán)境資源會(huì)計(jì)管理等多方面的專(zhuān)家組成的機(jī)構(gòu),進(jìn)行會(huì)計(jì)核算體系、計(jì)量體系的研究,制定我國(guó)適用的綠色會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則。第二,綠色會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)以貨幣計(jì)量為主,以其他實(shí)物計(jì)量為輔。第三,其計(jì)量可采用歷史成本、機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等等。第四,采用模糊數(shù)學(xué)的理論進(jìn)行計(jì)量。在綠色會(huì)計(jì)諸要素中存在著許多模糊現(xiàn)象,如環(huán)境資源效用的模糊、環(huán)境資源稀缺的模糊等。所有這些探索都有益于綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的深入開(kāi)展。
三、綠色會(huì)計(jì)的披露問(wèn)題目前我國(guó)企業(yè)對(duì)環(huán)境信息的披露存在許多缺陷。實(shí)務(wù)中,在我國(guó)企業(yè)中推行綠色會(huì)計(jì),遇到的最大困難是在披露綠色會(huì)計(jì)信息時(shí)存在諸多障礙。造成這種障礙的原因,首先,政府管理部門(mén)對(duì)企業(yè)沒(méi)有提出披露要求。例如,證監(jiān)會(huì)要求信息披露的文件中,也只在招股說(shuō)明書(shū)內(nèi)容中提出公布包括環(huán)保因素的限制、嚴(yán)重依賴(lài)有限自然資源等可能產(chǎn)生的不利因素影響,在法律意見(jiàn)書(shū)中披露發(fā)行人是否因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)等原因產(chǎn)生侵權(quán)債務(wù)等。其次,企業(yè)信息披露的對(duì)象只包括政府、業(yè)務(wù)客戶(hù)和消費(fèi)者團(tuán)體,不包括投資者和社區(qū)團(tuán)體。綠色產(chǎn)品標(biāo)志只能說(shuō)明企業(yè)產(chǎn)品或管理符合一定標(biāo)準(zhǔn),但具體運(yùn)行狀況如何無(wú)法體現(xiàn),社會(huì)公眾很難系統(tǒng)獲取這部分資料。并且,企業(yè)向政府部門(mén)提交的環(huán)境報(bào)告,社會(huì)公眾也難以獲取。在這方面,社會(huì)公眾的知情權(quán)被完全剝奪了。
此外,由于缺乏綠色會(huì)計(jì)行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn),無(wú)法統(tǒng)一規(guī)范其核算對(duì)象及披露形式,使綠色會(huì)計(jì)核算與信息披露可操作性差,也無(wú)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)去衡量其信息質(zhì)量,使得需用貨幣計(jì)量披露的環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債、環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性方法。本文認(rèn)為,目前環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響的信息披露不應(yīng)采取像有些學(xué)者所建議的單獨(dú)編制綠色資產(chǎn)負(fù)債表、綠色損益表、綠色現(xiàn)金流量表,而應(yīng)采取在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)有些報(bào)表項(xiàng)目加以調(diào)整的做法。首先,如何協(xié)調(diào)傳統(tǒng)報(bào)表與綠色會(huì)計(jì)報(bào)告。具體講,其一,關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及其附表是財(cái)務(wù)信息的主要載體,那么將環(huán)境問(wèn)題引起的財(cái)務(wù)影響納入其中也是實(shí)際可行的。具體方法是在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加合適的項(xiàng)目,對(duì)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)的披露。其二,關(guān)于報(bào)表附注。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的附注分為括號(hào)注釋和底注兩種形式。括號(hào)注釋不宜過(guò)長(zhǎng),以便于閱讀。企業(yè)用括號(hào)注釋揭示以下信息:①環(huán)境會(huì)計(jì)的特定程序和方法,如直接環(huán)境效益采用影子價(jià)格法還是數(shù)學(xué)分解法;②按替代性計(jì)價(jià)方法得出的金額,如在按歷史成本入賬的環(huán)境資產(chǎn)后面列示其現(xiàn)行市價(jià);③說(shuō)明環(huán)境項(xiàng)目的特征,如某種環(huán)境負(fù)債有無(wú)優(yōu)先要求權(quán)。其三,關(guān)于財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。
企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中列明有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容,①企業(yè)對(duì)環(huán)境的損害情況及其治理措施;②企業(yè)對(duì)有害的環(huán)境影響結(jié)果進(jìn)行保險(xiǎn),以及政府對(duì)此的補(bǔ)助金運(yùn)用情況;③企業(yè)控制污染的措施及其效果。其四,關(guān)于環(huán)境報(bào)告。編制單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告便于信息使用者對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為和環(huán)境工作有全面的認(rèn)識(shí)。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括:①環(huán)境治理和污染利用情況,主要是企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況;②環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況,包括執(zhí)行的成績(jī)和未能執(zhí)行的原因。其次,如何調(diào)整傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目。具體做法如下:第一,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整。在現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表中,我們可以對(duì)某些涉及到環(huán)境問(wèn)題的項(xiàng)目稍做調(diào)整就能達(dá)到對(duì)環(huán)境信息的披露,比如在應(yīng)收補(bǔ)貼款欄下面再添上“因環(huán)保而應(yīng)收的補(bǔ)貼款”;在固定資產(chǎn)原價(jià)欄下面再添“環(huán)保固定資產(chǎn)”;在遞延資產(chǎn)下面添“遞延環(huán)保資產(chǎn)”;在預(yù)提費(fèi)用欄下面添“環(huán)境恢復(fù)治理準(zhǔn)備金”等等。第二,對(duì)損益表的調(diào)整。在現(xiàn)有損益表中,我們同樣可以采用類(lèi)似的做法,如在管理費(fèi)用欄下面添上“環(huán)境污染治理費(fèi)、排污費(fèi)、環(huán)境管理費(fèi)、環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)”;在補(bǔ)貼收入欄下添披露因環(huán)保而受到的補(bǔ)貼收入。第三,對(duì)現(xiàn)金流量表的調(diào)整。現(xiàn)金流量表中環(huán)境信息的披露也同樣可以采取在傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表中做些調(diào)整的方式來(lái)加以披露。如在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類(lèi)中的“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”一欄中,披露與環(huán)境有關(guān)的支出。它包括企業(yè)因環(huán)境污染而發(fā)生的罰款、賠償、排污費(fèi)、綠色費(fèi)以及環(huán)境污染治理費(fèi)用等。在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類(lèi)中的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”中,披露購(gòu)建環(huán)保固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金;購(gòu)建環(huán)保無(wú)形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金;購(gòu)建與環(huán)境有關(guān)的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金;購(gòu)建與環(huán)境有關(guān)的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金包括列入“遞延資產(chǎn)—遞延環(huán)保資產(chǎn)”中所支付的現(xiàn)金。
在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類(lèi)中的“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”一欄中,披露轉(zhuǎn)讓環(huán)保無(wú)形資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金凈額。在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類(lèi)中的“融資租賃所支付的現(xiàn)金”一欄中,披露環(huán)保租賃所支付的現(xiàn)金?？傊?涉及到與環(huán)境相關(guān)的各類(lèi)現(xiàn)金流量都應(yīng)在各自歸屬的類(lèi)別中加以揭露。當(dāng)然,如果企業(yè)中的環(huán)保支出非常大,完全可以對(duì)現(xiàn)有的將現(xiàn)金流量劃分三類(lèi)的方式改為劃分四類(lèi),如設(shè)“環(huán)境問(wèn)題導(dǎo)致的現(xiàn)金流量”加以披露。概括而言,在綠色會(huì)計(jì)報(bào)告中,設(shè)置具體的賬戶(hù)應(yīng)當(dāng)遵循以下思路。先使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目,在各個(gè)與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目上增設(shè)各種明細(xì)分類(lèi)賬,如在管理費(fèi)用下增設(shè)“排污費(fèi)”、“綠化費(fèi)”等;在預(yù)計(jì)負(fù)債下增設(shè)“環(huán)境污染負(fù)債”等。
需要指出的是,由于綠色會(huì)計(jì)本身的特點(diǎn),需要增設(shè)一些科目,例如環(huán)境負(fù)債,它專(zhuān)門(mén)用來(lái)核算企業(yè)由于污染而必須治理的未來(lái)支出或罰款;產(chǎn)品環(huán)境成本,它用來(lái)核算產(chǎn)品成本中應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種環(huán)境污染成本等。當(dāng)綠色會(huì)計(jì)理論成熟后,會(huì)計(jì)人員在反映和披露企業(yè)環(huán)境信息時(shí)則必須按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行。有人可能認(rèn)為,這樣做可能會(huì)導(dǎo)致每個(gè)企業(yè)在反映和披露各自環(huán)境信息時(shí)采用的會(huì)計(jì)科目不一致。對(duì)此,可以要求企業(yè)在各自會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)所用的環(huán)境會(huì)計(jì)科目進(jìn)行解釋,就能夠使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息所涉及的會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容有所了解。
