存貨是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有的以備銷售的庫(kù)存商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程中或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。存貨屬于有形資產(chǎn)，具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，通常在1年內(nèi)被消耗或出售為現(xiàn)金；具有較快的變現(xiàn)能力和較強(qiáng)的流動(dòng)性；具有時(shí)效性和發(fā)生潛在損失的可能性。由于涉及種類繁多，管理難度大，無(wú)論管理制度或管理方法都不可能盡善盡美，存貨管理者為不同的目的在各個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)進(jìn)行舞弊操作，造成企業(yè)信息失真，資產(chǎn)受損。
一、存貨舞弊行為的表現(xiàn)形式
(一)存貨成本計(jì)算違規(guī)現(xiàn)象
存貨收入、發(fā)出的方式很多，成本的構(gòu)成和計(jì)算方法也有差異。涉及的存貨種類也比較復(fù)雜，在成本計(jì)算上違規(guī)。
1.外購(gòu)存貨計(jì)算時(shí)人為減少或增加外購(gòu)成本
應(yīng)計(jì)入外購(gòu)成本的有關(guān)費(fèi)用(進(jìn)貨費(fèi)用、國(guó)外運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi))計(jì)入當(dāng)期損益或當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入成本。如采購(gòu)存貨時(shí)，由于采購(gòu)時(shí)間較長(zhǎng)，發(fā)生的采購(gòu)貨款與路途中的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、挑選整理費(fèi)等不是同時(shí)發(fā)生，在入庫(kù)計(jì)算成本時(shí)，將路途中的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、挑選整理費(fèi)等列入管理費(fèi)用，人為減少存貨成本。
2.外購(gòu)存貨的折扣或折讓計(jì)算故意改變計(jì)算方法
外購(gòu)存貨在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生銷貨折扣和折讓，一般應(yīng)按總價(jià)法記賬，有些企業(yè)的折扣處理不正確或前后各期不一致，影響存貨購(gòu)進(jìn)成本的真實(shí)性和可比性，甚至出現(xiàn)“小金庫(kù)”情況。如企業(yè)購(gòu)貨享受折扣而不計(jì)算，仍按全價(jià)分不同賬戶付款，將折扣轉(zhuǎn)移，形成“小金庫(kù)”，損害企業(yè)的利益。
3.外購(gòu)存貨溢缺或毀損處理不執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，購(gòu)進(jìn)過(guò)程中的溢缺或毀損應(yīng)計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”賬戶，待查明原因，經(jīng)有關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)后再做處理。應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)淖鳛椤捌渌麘?yīng)收款”處理；無(wú)法查明責(zé)任人的列入“營(yíng)業(yè)外支出”；無(wú)法查明的溢余作為“營(yíng)業(yè)外收入”處理。實(shí)際工作中如一些企業(yè)會(huì)計(jì)處理不正確，應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)膮s作為“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”處理，對(duì)責(zé)任人不做任何處罰措施；供貨方多發(fā)等造成的溢余，進(jìn)行私分或賬外銷售形成“小金庫(kù)”等。
4.采用不合理的計(jì)價(jià)方法或隨意變更存貨計(jì)價(jià)方法，人為調(diào)整存貨發(fā)出的成本
無(wú)論采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)或是采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的企業(yè)，為了隱匿或虛報(bào)當(dāng)年利潤(rùn)，利用存貨計(jì)價(jià)方法。故意提高或降低發(fā)出成本，這種現(xiàn)象主要出現(xiàn)在年末。如企業(yè)在12月份利潤(rùn)明顯比前期降低，經(jīng)查詢發(fā)現(xiàn)銷售成本增大是由于庫(kù)存商品出庫(kù)改為后進(jìn)先出法所致。
5.任意虛列自制或委托加工存貨的成本
自制或委托加工存貨的成本包括加工過(guò)程中所耗用的成本、加工費(fèi)、材料費(fèi)及往返運(yùn)輸費(fèi)等，一些企業(yè)為了少繳稅金，虛列成本；還有的加大加工費(fèi)用，虛增成本，取得現(xiàn)金回扣，中飽私囊。
(二)在增值稅處理上的違規(guī)現(xiàn)象
存貨退回及改變用途時(shí)，人為不按制度處理。如將進(jìn)貨退回的增值稅作為“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”處理，提高企業(yè)的收益；在材料用于職工福利、企業(yè)固定資產(chǎn)等改變存貨用途時(shí)，不結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，有意不將購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。達(dá)到多抵扣、少繳稅的目的。
(三)操縱存貨盤點(diǎn)掩蓋舞弊
如果存貨存在舞弊，在大多數(shù)情況下，其賬面數(shù)與實(shí)存數(shù)是不一致的。為了應(yīng)付審計(jì)或檢查，企業(yè)往往通過(guò)操縱存貨盤點(diǎn)來(lái)掩蓋賬實(shí)不符。如臨時(shí)向同行借入商品以虛增存貨價(jià)值，轉(zhuǎn)移商品以虛減存貨價(jià)值，偽造提貨單以掩蓋已被盜賣的商品，以貨到票未到的商品抵作被挪用的商品等。
(四)不科學(xué)設(shè)置賬戶。內(nèi)控管理難度加大
存貨由于種類繁多，管理難度大。不僅要求進(jìn)行總分類核算，還要進(jìn)行明細(xì)分類核算，必要時(shí)還要設(shè)置備查簿進(jìn)行輔助核算。賬戶的具體設(shè)置，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)綜合考慮，一些企業(yè)設(shè)置賬戶不科學(xué)、不合理，削弱了對(duì)存貨實(shí)物的感染力和控制，造成賬外資產(chǎn)，賬實(shí)不符，存貨丟失、毀損，甚至管理人員私自出售等。
二、存貨舞弊形成的危害
(一)會(huì)計(jì)信息披露虛假，對(duì)企業(yè)、投資人、債權(quán)人和國(guó)家等會(huì)計(jì)信息使用者造成錯(cuò)誤的判斷和決策
企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者使用錯(cuò)誤的信息，進(jìn)行比較分析、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、尋找差距時(shí)，只能產(chǎn)生錯(cuò)誤的比較結(jié)果，無(wú)法發(fā)現(xiàn)成本的實(shí)際構(gòu)成，更無(wú)從計(jì)算每一種產(chǎn)品的盈利能力。企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)能力也不準(zhǔn)確，就此形成的決策方案，必然形成錯(cuò)誤的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為以后的工作造成不可估量的損失。同時(shí)，由于企業(yè)向社會(huì)提供了錯(cuò)誤的信息，其誠(chéng)信度等無(wú)形資產(chǎn)也必然降低。
錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息只能誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，作出錯(cuò)誤的投資決策或貸款決策，并蒙受重大的經(jīng)濟(jì)損失。
虛假的會(huì)計(jì)信息，會(huì)導(dǎo)致國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的紊亂，還會(huì)導(dǎo)致國(guó)家的投資付之東流，更會(huì)造成社會(huì)信用的缺失和社會(huì)道德水平的下降，影響到整個(gè)社會(huì)的文明建設(shè)。
(二)國(guó)家稅收的流失
由于采用不準(zhǔn)確的計(jì)價(jià)方法，導(dǎo)致利潤(rùn)的任意調(diào)整，直接影響所得稅計(jì)算的準(zhǔn)確性，國(guó)家稅金流失；購(gòu)入存貨的退回進(jìn)項(xiàng)稅不調(diào)整，必然多扣進(jìn)項(xiàng)稅，減少了增值稅的計(jì)算和交納。
(三)體外資金循環(huán)，形成“小金庫(kù)”，成為貪污腐敗的溫床
存貨退回、折扣等不入賬形成的“小金庫(kù)”，游離于財(cái)務(wù)核算體系之外，由少數(shù)幾個(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部掌管，為濫發(fā)獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼，請(qǐng)客送禮、招待應(yīng)酬、報(bào)銷個(gè)人費(fèi)用和職務(wù)消費(fèi)開辟了通道，是領(lǐng)導(dǎo)干部貪污、挪用公款的“溫床”。很容易發(fā)生賄賂、貪污等違法行為，誘發(fā)經(jīng)濟(jì)犯罪。
三、存貨審計(jì)的對(duì)策
企業(yè)存貨舞弊行為多種多樣，在審計(jì)時(shí)，可能出現(xiàn)不同的情況，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的情況有針對(duì)性地采用審計(jì)方法。
(一)加強(qiáng)資產(chǎn)管理制度的科學(xué)設(shè)置，對(duì)存貨的內(nèi)控制度進(jìn)行審計(jì)
對(duì)企業(yè)的存貨內(nèi)控制度進(jìn)行檢查，在涉及到采購(gòu)、委托加工等方面的各個(gè)部門之間是否起到真正的控制作用，制度、體系是否完整。
存貨采購(gòu)審批制度應(yīng)當(dāng)保證存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)按計(jì)劃申報(bào)程序進(jìn)行，即由采購(gòu)部門根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要提出具體采購(gòu)計(jì)劃，經(jīng)主管計(jì)劃的負(fù)責(zé)人審核后報(bào)主管領(lǐng)導(dǎo)審批、簽訂存貨采購(gòu)合同。驗(yàn)收和入庫(kù)要求采購(gòu)部門檢驗(yàn)收到的材料的品種、數(shù)量，填制驗(yàn)收單，質(zhì)量檢驗(yàn)部門檢驗(yàn)質(zhì)量，簽署驗(yàn)收單，倉(cāng)庫(kù)保管部門根據(jù)驗(yàn)收單驗(yàn)收存貨，填制入庫(kù)單，登記存貨臺(tái)賬。
采購(gòu)資金支付結(jié)算應(yīng)當(dāng)保證貨款支付正確、合法。財(cái)會(huì)部門審核合同的簽訂
是否符合規(guī)定，驗(yàn)收單、入庫(kù)單是否真實(shí)可靠，是否與合同一致，進(jìn)貨發(fā)票是否合法，是否與合同、驗(yàn)收單、入庫(kù)單、付款通知單的品名、數(shù)量和價(jià)格相符，審核無(wú)誤后，辦理付款手續(xù)，進(jìn)行貨款支付結(jié)算?！〈尕洶l(fā)出應(yīng)保證存貨發(fā)出正確，手續(xù)齊全，要經(jīng)部門負(fù)責(zé)人審批簽字，業(yè)務(wù)記錄真實(shí)，倉(cāng)庫(kù)保管審核領(lǐng)料單，雙方檢查數(shù)量和質(zhì)量，并簽字或蓋章。倉(cāng)庫(kù)保管發(fā)貨后及時(shí)登記存貨臺(tái)賬，財(cái)會(huì)部門匯總領(lǐng)料單，分類制證，登記有關(guān)賬務(wù)。
(二)采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，取證落實(shí)
對(duì)存貨的審計(jì)，一般重點(diǎn)采用盤點(diǎn)實(shí)物，賬實(shí)核對(duì)，只有核對(duì)賬實(shí)，才能查證。例如企業(yè)經(jīng)盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)材料盤虧，同時(shí)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈，二者價(jià)值相等，這就是違規(guī)的疑點(diǎn)，一般可能是將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)列入了存貨成本中，或企業(yè)領(lǐng)用存貨用于企業(yè)的固定資產(chǎn)。
在盤點(diǎn)時(shí)，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)保持正常狀態(tài)，實(shí)物的增減情況一直在發(fā)生，而且可能未入賬，實(shí)物的賬面余額不一定是應(yīng)存數(shù)。這時(shí)應(yīng)當(dāng)在賬面余額的基礎(chǔ)上，加減實(shí)物增加或減少的未入賬的金額，即為應(yīng)存數(shù)。
(三)對(duì)不同的舞弊現(xiàn)象在審計(jì)時(shí)采用有針對(duì)性的手段
1.存貨成本計(jì)算的違規(guī)，采用查閱賬簿、調(diào)閱憑證等方法進(jìn)行
成本計(jì)價(jià)是否合理、折扣處理是否正確，可通過(guò)查閱“銀行存款日記賬”摘要記錄及對(duì)應(yīng)賬戶、查閱“管理費(fèi)用”明細(xì)賬摘要記錄，必要時(shí)調(diào)閱有關(guān)記賬憑證和原始憑證。如果企業(yè)對(duì)購(gòu)貨折扣采用凈價(jià)法入賬，銀行存款的對(duì)應(yīng)賬戶必然表現(xiàn)為費(fèi)用賬戶或支出賬，可再查閱會(huì)計(jì)憑證或相應(yīng)的購(gòu)貨合同，確定問(wèn)題的性質(zhì)。
對(duì)于購(gòu)進(jìn)溢余不入賬，此類問(wèn)題發(fā)生后具有很大的隱蔽性，單純審閱、核對(duì)會(huì)計(jì)資料較難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。必須通過(guò)調(diào)查詢問(wèn)，從賬外尋找問(wèn)題的突破口。如在“小金庫(kù)”問(wèn)題查處時(shí)，往往會(huì)從一些相關(guān)問(wèn)題中發(fā)現(xiàn)線索，如大量發(fā)獎(jiǎng)金、福利，但賬內(nèi)未作反映，或有人舉報(bào)等。
任意虛列自制存貨和委托加工存貨成本的現(xiàn)象，單純?cè)儐?wèn)、核對(duì)會(huì)計(jì)資料是不易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的線索或疑點(diǎn)的。對(duì)于自制存貨，可以通過(guò)實(shí)地觀察盤點(diǎn)進(jìn)行查證。對(duì)于委托加工存貨，可通過(guò)抽查委托加工材料發(fā)出及收回的合同、憑證，核對(duì)其計(jì)價(jià)是否正確，會(huì)計(jì)處理是否及時(shí)、正確，有無(wú)長(zhǎng)期未收回的委托加工材料，必要時(shí)對(duì)委托加工材料是否實(shí)際存在進(jìn)行函證。
隨意變更計(jì)價(jià)方法的行為，在查賬時(shí)，首先了解企業(yè)存貨選用何種計(jì)價(jià)方法，調(diào)查企業(yè)在存貨管理和核算方面的情況，針對(duì)企業(yè)的實(shí)際，提出其選用方法的合理性及不足。查閱相關(guān)存貨明細(xì)賬貸方記錄及對(duì)應(yīng)賬戶如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的記錄，確定企業(yè)選用方法前后期是否一致、合理。計(jì)價(jià)方法的變更可能會(huì)引起企業(yè)同一年度不同月份財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生變化?？煞治鰧?duì)比財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化情況，如利潤(rùn)前后期間是否異常的變動(dòng)，并查閱存貨明細(xì)賬，核對(duì)各期采用的計(jì)價(jià)方法是否一致，再通過(guò)詢問(wèn)當(dāng)事人查證有關(guān)問(wèn)題。
2.對(duì)增值稅的處理是否正確、合理
可以通過(guò)查閱“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬及相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行查證，特別應(yīng)重點(diǎn)審核增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，了解賬證及證證是否相符。對(duì)于進(jìn)貨退回的增值稅額是否已沖銷“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，可以通過(guò)查閱“庫(kù)存商品”明細(xì)賬、“銀行存款日記賬”摘要記錄及對(duì)應(yīng)賬戶，必要時(shí)查閱有關(guān)的原始憑證。如果未進(jìn)行；中銷，往往會(huì)出現(xiàn)“庫(kù)存商品”、“應(yīng)付賬款”(或有關(guān)收入賬戶)與“銀行存款”對(duì)應(yīng)的情況，或單獨(dú)反映“應(yīng)付賬款”與“銀行存款”對(duì)應(yīng)，卻無(wú)原始憑證。
3.對(duì)于存貨有關(guān)賬戶設(shè)置是否科學(xué)、合理
查賬人員首先應(yīng)審查單位的會(huì)計(jì)資料，了解其對(duì)存貨賬戶的設(shè)置情況；然后分析調(diào)查存貨會(huì)計(jì)核算和管理的具體要求，了解實(shí)際管理情況、賬實(shí)核對(duì)情況，在此基礎(chǔ)上確定被查單位存貨賬戶的設(shè)置是否科學(xué)合理，能否滿足企業(yè)的實(shí)際需要等。查處此類問(wèn)題。應(yīng)向單位提出合理建議，促使其設(shè)置科學(xué)合理的存貨賬戶。
