美國“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬的COSO委員會(huì)在其提出的《內(nèi)部控制-整體框架》（下文簡稱COSO內(nèi)控框架）報(bào)告中指出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。內(nèi)部控制執(zhí)行成效的評(píng)價(jià)作為企業(yè)內(nèi)部控制體系的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，有其突出的作用。本文結(jié)合COSO內(nèi)控框架中內(nèi)部控制要素等相關(guān)內(nèi)容以及財(cái)政部最新出版的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，試圖構(gòu)建一套適合我國企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制成效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
一、企業(yè)內(nèi)部控制有效性概述
近30年來，中西方學(xué)者在內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方面取得了大量的理論和實(shí)證研究成果。Maijoor（2000）將內(nèi)部控制的研究分為審計(jì)學(xué)視角、經(jīng)濟(jì)學(xué)視角和組織理論視角三個(gè)部分。由于對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)研究的出發(fā)點(diǎn)不同， 學(xué)者們對(duì)于內(nèi)部控制的有效性的衡量及其評(píng)價(jià)自然也就千差萬別。
COSO報(bào)告（1992）提出，如果董事會(huì)和管理層能夠合理保證經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠、遵守法律和規(guī)章制度，則內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的。KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制有效性需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過程。INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions，國際最高審計(jì)機(jī)構(gòu)組織）認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制應(yīng)符合三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即適時(shí)適量標(biāo)準(zhǔn)、成本效益標(biāo)準(zhǔn)和功能設(shè)計(jì)的一貫性標(biāo)準(zhǔn)。Dr.David Brewer and William List、CA、Hon FBCS（2004）提出，用諸如the time of detection（TD）、The time that the damage caused by the event is fixed（TF）、The time limit after which（T W）時(shí)間單位來測量內(nèi)部控制有效性模型并提出用內(nèi)部控制的成本效益度量內(nèi)部控制的有效性。
陳漢文、張宜霞（ 2008） 認(rèn)為， 內(nèi)部控制不是獨(dú)立存在的，從本質(zhì)上來說它服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)，派生于企業(yè)的經(jīng)營和管理。從而，內(nèi)部控制的目標(biāo)也是派生于企業(yè)的目標(biāo)。所以，從本源的角度來看，內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平，有效性不同的內(nèi)部控制可以提供不同程度的保證，其變動(dòng)范圍應(yīng)當(dāng)是從0 到100％。
結(jié)合以上各位學(xué)者的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為：企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是可以衡量的，其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要是看企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)是否能為其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。如果保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的；反之，如果保證的水平低于合理水平，則內(nèi)部控制是無效的。
二、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的必要性
內(nèi)控評(píng)價(jià)作為企業(yè)內(nèi)部控制體系中不可缺少的一部分，包括對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行的完整性、合理性以及有效性的評(píng)價(jià)等。近年來，隨著我國企業(yè)內(nèi)部控制制度、規(guī)范、法律法規(guī)的逐步完善，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在各方面都取得了較大的發(fā)展，但仍存在一些不足。
（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體不明確
企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體是企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)活動(dòng)的風(fēng)向標(biāo)，要想充分發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性，首先必須明確和合理化企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)主體。當(dāng)前，我國相當(dāng)一部分企業(yè)的內(nèi)部控制體系中存在著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體不明確或者不合理的現(xiàn)象。這不但使得企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)從一開始就不健全，更嚴(yán)重的是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)不能發(fā)揮其正常功效。
（二）關(guān)于內(nèi)部控制執(zhí)行成效的評(píng)價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)未形成統(tǒng)一的規(guī)范
自20世紀(jì)90年代初我國引進(jìn)內(nèi)部控制理論以后，我國政府和企業(yè)就沒有停止過對(duì)這一理論的研究與學(xué)習(xí)，現(xiàn)有的法律法規(guī)也有多項(xiàng)涉及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容，但歸結(jié)起來主要集中在對(duì)如何構(gòu)建完整的內(nèi)部控制體系領(lǐng)域，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)本身如何進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)不多。在評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)中，我國企業(yè)的內(nèi)部控制體系主要是參照財(cái)政部2008年6月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》進(jìn)行的，對(duì)于內(nèi)部控制成效的評(píng)價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)并未形成統(tǒng)一的規(guī)范。
基于以上分析，建立一套有效、合理、符合我國企業(yè)實(shí)際需要并具有較強(qiáng)可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系是非常有必要的，它不僅是企業(yè)內(nèi)部控制制度本身的要求，同時(shí)也是保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略有效實(shí)施的重要保障。
三、企業(yè)文化與內(nèi)部控制執(zhí)行成效評(píng)價(jià)的關(guān)系
企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中逐步形成的、為企業(yè)全體成員所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營理念、企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范。不同的企業(yè)文化會(huì)造就不同形態(tài)的企業(yè)內(nèi)部控制，形成不同的控制效果。
一方面，企業(yè)文化影響著企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與評(píng)價(jià)，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的質(zhì)量、執(zhí)行的力度、評(píng)價(jià)的效果起到一定的作用。另一方面，內(nèi)部控制的執(zhí)行與評(píng)價(jià)又可以促進(jìn)企業(yè)文化的建設(shè)，不斷豐富企業(yè)文化內(nèi)涵，為重塑或改善企業(yè)文化提供契機(jī)。
四、內(nèi)部控制執(zhí)行成效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范疇的有關(guān)事項(xiàng)相互聯(lián)系、相互制約而形成的一個(gè)內(nèi)涵與外延相統(tǒng)一的有機(jī)系統(tǒng)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建，應(yīng)由政府監(jiān)管部門立足于防控風(fēng)險(xiǎn)的目的，結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)，針對(duì)內(nèi)部控制的每一構(gòu)成要素，從關(guān)鍵控制點(diǎn)入手確立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基本框架。
五、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行成效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系評(píng)價(jià)結(jié)果釋義
為方便分析，將評(píng)價(jià)結(jié)果分為以下三個(gè)等級(jí)：
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