現(xiàn)代社會的快速發(fā)展和經濟的迅速雄起,對環(huán)境資源的攝取量變得越來越大?，F(xiàn)代化社會大生產在快速發(fā)展的同時,也正在以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環(huán)境,小至城市,大至整個地球,沒有例外。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略概述
可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)代經濟社會的一種新發(fā)展觀?？沙掷m(xù)發(fā)展的基本含義就是強調可持續(xù)發(fā)展是既要滿足當代人需要,而又不對后代人的需求構成危害的發(fā)展。這種新的發(fā)展要求我們在經濟發(fā)展過程中,注重資源的合理利用和環(huán)境的科學治理,它的根本目的就是在經濟增長的同時,保護好資源和環(huán)境。真正實施起來可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略需要人類本身的自制意識和國家及政府的呼吁外,外力的監(jiān)督與促進作用也是必不可少的,這不得不讓我們想起日益發(fā)展起來的環(huán)境會計。
二、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對環(huán)境會計的呼喚
當前,針對環(huán)境資源現(xiàn)狀,如何合理、高效地利用有限資源,認真治理污染已迫在眉睫。環(huán)境會計作為會計學的一個重要分支,從資源、環(huán)境、生態(tài)的整體反映出發(fā),要求企業(yè)對各相關的環(huán)境資源進行確認、計量、核算,并在財務報表中進行披露反映,這將促使企業(yè)認真履行相應的環(huán)境責任,轉變過去環(huán)境資源“無償使用”的錯誤觀念。最近幾年,雖然有少數(shù)大企業(yè)在會計報表說明里涉及到環(huán)境及資源等方面的表述,但僅限于文字敘述的層次。如企業(yè)一次投入資金若干治理“三廢”,使廢水處理率提高了多少;工業(yè)粉塵下降了多少;固體廢物遞增率下降到多少,等等。這種文字性的描述不能提供確切的社會成本、社會收益等信息,更無法按照實際具體考核企業(yè)對社會作出的貢獻或危害,企業(yè)也就不能作出正確的經濟決策,其最后的結果還是資源得不到合理充分的配置,使宏觀經濟效益也不能協(xié)調一致,繼而使社會整體效益下滑。要促進現(xiàn)代企業(yè)建立環(huán)境會計制度、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展,使企業(yè)對環(huán)境及資源的合理配置及有效利用達到監(jiān)督和保護的作用,就必須建立并實施環(huán)境會計。
三、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境會計核算體系的構建
(一)環(huán)境會計框架
1、環(huán)境會計目標。環(huán)境會計的基本目標是用會計方法計量、反映、監(jiān)督和控制社會環(huán)境資源,改善社會環(huán)境與環(huán)境資源問題,實現(xiàn)經濟效益、生態(tài)效益與社會效益的最優(yōu)化,保證經濟的可持續(xù)發(fā)展。雖然各國對環(huán)境會計的闡述不同,但表達的基本含義是相同的,根本目標是一致的,都是要準確反映企事業(yè)單位活動對環(huán)境造成的影響,最終達到實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標的目的。
2、環(huán)境會計假設
(1)會計主體假設。企業(yè)會計準則規(guī)定,會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象,記錄和反映企業(yè)本身的各項生產經營活動,明確地提出了傳統(tǒng)會計核算應遵循的會計主體假設。
(2)持續(xù)經營與會計分期假設。持續(xù)經營是環(huán)境會計必須遵守的假設。環(huán)境會計成立的出發(fā)點便是追求經濟建設與環(huán)境之間可持續(xù)的協(xié)調發(fā)展,拋開持續(xù)經營,環(huán)境會計就失去了存在的基礎;同傳統(tǒng)會計的會計分期假設一樣,要想反映企業(yè)在可持續(xù)的將來不斷發(fā)展,就必須合理劃分會計期間,以便計算期間損益,以及在期末定期提供有關企業(yè)在環(huán)境破壞、環(huán)境改造等方面的信息。
(3)多重計量假設。環(huán)境會計計量具有多重性特征,不應只局限于貨幣計量,還應該涉及非貨幣的范圍。由于環(huán)境資源既具有商品性又不僅限于商品性,因此很大一部分在計量上具有模糊性特征,受科學水平和認識水平的限制,若將其只用貨幣計量則精確性很難保證。
(4)環(huán)境價值假設。環(huán)境為整個人類社會提供各種資源和能源,促進了經濟的快速發(fā)展。但由于環(huán)境的所有權和特定主體擁有的財產所有權不同,具體的環(huán)境成本和環(huán)境價值沒有明確列出。
3、環(huán)境會計要素
(1)環(huán)境資產。環(huán)境資產是指在一定會計期間的企業(yè)生產經營活動中發(fā)生或已經發(fā)生的交易、事項中形成,由企業(yè)擁有或者控制并能夠給企業(yè)帶來未來經濟效益的環(huán)境資源。
(2)環(huán)境負債。環(huán)境負債是由于企業(yè)以往的經營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞和影響,而應當由企業(yè)承擔的,需以資產或勞務償付的現(xiàn)時義務,是企業(yè)在履行并承擔環(huán)保社會責任的義務中預期導致經濟利益流出企業(yè)。環(huán)境負債主要產生于已經存在或預期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關的損失,不過在多數(shù)情況下難以確切的計量,所以通常采用估價方式。
(3)環(huán)境費用。環(huán)境費用指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中,因進行經濟活動而付出或耗用資源的轉化形式。環(huán)境費用不能僅計算經濟成本,還要包括社會成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補償費、治理費、環(huán)境研究與開發(fā)費。
(4)環(huán)境效益。環(huán)境效益指在一定時期內,環(huán)境資產給人類帶來的已經實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的效用。包括人類對環(huán)境進行開發(fā)利用時,取得有形資源產品或無形環(huán)境效用獲得的環(huán)境效益。對環(huán)境效益而言,其效用實現(xiàn)的形式是多種多樣的,但不論其形式如何,只要其能實現(xiàn)并能可靠地加以計量,則應該確認。
(二)環(huán)境會計核算體系的建立
1、確定環(huán)境會計核算對象及計量的基礎與方法。環(huán)境會計不只隸屬于會計系統(tǒng),在很大程度上還隸屬于環(huán)境管理系統(tǒng),這就決定了環(huán)境會計主體應當包括獨立核算的企事業(yè)單位、地方政府、行業(yè)部門乃至國家。由于環(huán)境保護管理工作由專門的環(huán)境部門進行,為了有利于該部門的管理,而且有助于計算企事業(yè)單位的環(huán)境破壞成本,應在環(huán)保局等主要管理機構的領導下,各企事業(yè)單位作為內部核算單位,按時向環(huán)保局提供必要的環(huán)保核算資料。
環(huán)境會計的對象是企業(yè)的環(huán)境活動與環(huán)境有關的經濟活動。這些活動主要分為兩類:一類是雖然暫時并不直接涉及到財務狀況和經營成果,但應將其列入對外信息披露范圍之內的企業(yè)單純的環(huán)境活動;另一類是直接涉及到財務狀況和經營成果的環(huán)境活動,以貨幣表現(xiàn)或者形成財務問題,具體表現(xiàn)為環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本等會計要素項目。環(huán)境會計應以環(huán)境活動的類別為核算對象,在各個類別下,環(huán)保管理部門以企事業(yè)單位作為具體核算對象,企事業(yè)單位以具體項目為核算對象。
2、環(huán)境會計的核算內容
(1)資產。包括自然資源價值、人力資源價值和旅游資源價值三個方面。自然資源既是資源又是資產,應該計價核算。然而長期以來,很多國家的自然資源是沒有具體價值的,不計損耗,不征收使用費,不但成本補償失真,而且浪費了寶貴的資源,因而應該把自然資源列為國有資產,實行有償耗用制。人力資源可采用歷史成本、重置成本、機會成本、補償法、折現(xiàn)法等方式確定價值,在會計核算中可列為“人力資產”。旅游資源不僅有使用價值,而且還具有經濟價值,充分合理地開發(fā)和利用旅游資源不僅能減少工業(yè)污染,還有利于加強各地、各國人民之間的了解和交流。
(2)負債。只要企業(yè)的生產經營活動對生態(tài)環(huán)境造成了不良影響,企業(yè)就要為此承擔責任。企業(yè)可以通過設置“應付環(huán)保費”“應付環(huán)保稅”等科目反映和監(jiān)督那些已經實際發(fā)生的環(huán)保支出?，F(xiàn)實中的一些企業(yè),雖然生產行為對環(huán)境已經構成影響,但其環(huán)保支出并未真正發(fā)生,這些潛在支出應列為或有負債,并在會計報告中予以說明。
(3)環(huán)境成本費用。它是指為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的環(huán)境成本。由環(huán)境污染補償、環(huán)境損失、環(huán)境治理、環(huán)境保護維持、環(huán)境保護發(fā)展等成本構成。對于這些費用,應設置相應的科目進行核算,比如“環(huán)境預防費用”、“環(huán)境補償費用”、“環(huán)境發(fā)展費用”等。它應該主要包括四個部分:資源消耗成本,指企事業(yè)單位在生產經營活動中對自然資源的耗用或使用的成本;環(huán)境支出成本,核算環(huán)境預防費用、環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用和環(huán)境發(fā)展費用等;環(huán)境破壞成本,核算由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失;環(huán)境機會成本,核算資源閑置成本、資源濫用成本等。
(4)環(huán)境收益。這是反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及環(huán)保中所得到的利益,是衡量企業(yè)環(huán)境以及從環(huán)保中所得到的收益。它是衡量企業(yè)環(huán)境經營效益的重要指標,主要包括:企業(yè)利用“三廢”生產的產品及對這些產品減免稅收取得的收益、環(huán)保業(yè)績卓著的企業(yè)收到國家發(fā)給的獎金以及由此產生的社會信譽收益與股票價格上升收益、其他單位或個人繳納的環(huán)境損害賠償費或罰金收入、企業(yè)實施環(huán)保措施后帶來的一系列社會效益或機會收益,對于其中難以計量的隱性收益可以適當估計測算。
(5)環(huán)境效益。主要反映企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計算公式為:環(huán)境效益=環(huán)境收益-環(huán)境成本、稅金。它綜合反映了企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經營能力。
(6)環(huán)境資源負債。環(huán)境資源屬于國家和社會所有,維護和發(fā)展環(huán)境是每個企業(yè)乃至每個公民的責任。因此,環(huán)境資源負債的提出,正是企業(yè)環(huán)境意識和社會責任心的重要體現(xiàn),當企業(yè)使用環(huán)境資源或對其造成污染、損害時,就必須計提環(huán)境資源負債。
四、環(huán)境會計的報告和披露體系
現(xiàn)在企業(yè)的財務報表主要提供的是生產經營的效益指標,而對生態(tài)效益、社會效益、環(huán)境資源指標均未披露。為了反映企業(yè)應承擔的環(huán)境責任,企業(yè)應該編制獨立的環(huán)境報告,并把其作為某些行業(yè)的必要補充報表,編制有關環(huán)境會計的資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、環(huán)境收支明細表等。總之,環(huán)境報告應盡量做到內容完整,表述清晰、信息真實,并以獨立報告的形式作為企業(yè)年度報告的附錄。
(一)環(huán)境資產負債表。它是反映企業(yè)用于環(huán)境治理的資產和由環(huán)境問題而引起的環(huán)境負債的報表。該表應采用統(tǒng)計式的方法,對環(huán)境資產和負債進行分項地反映,對每個項目都要列出具體的數(shù)字和金額。
(二)環(huán)境成本報表。它是反映企業(yè)在環(huán)境方面耗費的報表,它可以說明企業(yè)在環(huán)境治理方面的具體支出情況,應該在該報表上如實、準確地反映出來。該報表可以采用統(tǒng)計式的報表,主要列示有關環(huán)境成本項目的數(shù)據(jù)資料。
(三)環(huán)境政策報告。環(huán)境政策報告要單獨地進行報送。該報告主要是對外公開表明企業(yè)的環(huán)境立場和態(tài)度以及實施環(huán)境保護計劃的具體措施。報告中要對環(huán)境政策的內容、環(huán)境政策實施計劃等問題作出說明。
此外,還可編制環(huán)境影響報告表、環(huán)境交易報告表、環(huán)境排放表等,以增加環(huán)境信息的可比度或一些特殊環(huán)境信息,從而真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的目標。
(四)附注。它是關于環(huán)境會計報表的補充資料及有關說明。主要包括:環(huán)境資源負債的有關數(shù)據(jù)、資料及說明,表明企業(yè)對社會資源環(huán)境應盡的責任;企業(yè)本期對資源環(huán)境的損害、治理及投資情況;企業(yè)環(huán)保措施及長遠目標;其他需要說明的有關事項。
總之,環(huán)境會計的應運而生體現(xiàn)了對于可持續(xù)發(fā)展的迫切要求。環(huán)境會計在自身完善和發(fā)展的同時,應當發(fā)揮自身的監(jiān)督與協(xié)調作用,使世界環(huán)境和自然資源和諧利用,共同發(fā)展。讓環(huán)境會計在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略理論的指導下,發(fā)揮其最大最有效的作用,讓我們?yōu)榫G色的世界和強大的地球村盡自己最大的力量。
