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供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系的構(gòu)建

一、供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的相關(guān)理論述評(píng)

由于外部經(jīng)濟(jì)資源、制造環(huán)境等多方面的變化,企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變成本管理的思維,將對(duì)目標(biāo)成本法的探討范圍由單個(gè)企業(yè)內(nèi)部拓展到對(duì)供應(yīng)鏈(甚至更大的環(huán)境)的研究中,需要考慮的成本因素除了供應(yīng)鏈上各成員企業(yè)內(nèi)部的直接成本和作業(yè)成本,還涉及成員企業(yè)間發(fā)生的相關(guān)成本,即Stefan Seuring所說(shuō)的交易成本。理論界研究將目標(biāo)成本法應(yīng)用于供應(yīng)鏈成本管理的過(guò)程。同時(shí),針對(duì)是否需要進(jìn)行成本核算這一問(wèn)題,理論界形成了兩種看法。

第一種,基于供應(yīng)鏈上成員間關(guān)系的角度去考慮問(wèn)題,并不考慮成本核算。如:Seidenschwaz和Niemand展示了如何將目標(biāo)成本法應(yīng)用于對(duì)供應(yīng)商的管理。先將零部件層次的目標(biāo)成本轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商,供應(yīng)商的成本管理者需要采用項(xiàng)目導(dǎo)向型管理方法,逐步降低成本,直到滿足設(shè)定的目標(biāo)成本為止。Ansari和Bell則認(rèn)為,目標(biāo)成本法不是要轉(zhuǎn)嫁市場(chǎng)壓力,而是要與所有的供應(yīng)鏈伙伴進(jìn)行協(xié)調(diào),強(qiáng)調(diào)建立長(zhǎng)期供應(yīng)商關(guān)系的重要性,從而使每個(gè)企業(yè)都能保持自己的盈利性。Cooper 和Slagmulder引入了鏈?zhǔn)侥繕?biāo)成本法的概念。他們認(rèn)為,目標(biāo)成本法是用于保證供應(yīng)商實(shí)現(xiàn)共同設(shè)定的產(chǎn)品“功能——價(jià)格——質(zhì)量”目標(biāo)的一種約束機(jī)制,是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。Lokamy和Smith則提出供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理是將客戶需求和供應(yīng)鏈的靈活性這兩個(gè)市場(chǎng)變量結(jié)合在一起而確定實(shí)施目標(biāo)成本管理的策略。通過(guò)目標(biāo)成本管理,不僅要保證供應(yīng)鏈每一層次的成本都不超過(guò)市場(chǎng)價(jià)格,而且要保證供應(yīng)鏈的每一成員都能分享所產(chǎn)生的利潤(rùn)。

這種觀點(diǎn),主要從供應(yīng)鏈上成員間的協(xié)調(diào)機(jī)制、成員間的利益分享、產(chǎn)品的“功能——價(jià)格——質(zhì)量”之間的悖反關(guān)系、供應(yīng)鏈與市場(chǎng)或客戶之間的關(guān)系等這些定性的角度去研究供應(yīng)鏈的成本管理,并沒(méi)有考慮到利用成本的可計(jì)量特性來(lái)說(shuō)明問(wèn)題,即尚未涉及成本核算。同時(shí),由于個(gè)體認(rèn)識(shí)的差異、企業(yè)間溝通的障礙、在進(jìn)行悖反關(guān)系分析時(shí),企業(yè)可能存在不同傾向性等因素的存在,使得從這些角度進(jìn)行分析的過(guò)程中必然存在一些主觀上難以準(zhǔn)確把握的因素。

而第二種,則基于供應(yīng)鏈成本的可計(jì)量屬性這一角度考慮供應(yīng)鏈成本管理,認(rèn)為必須進(jìn)行成本核算。持這一觀點(diǎn)的學(xué)者們認(rèn)為,通過(guò)合理的方法可以獲得供應(yīng)鏈上的成本信息,在實(shí)踐中只有以可計(jì)量的真實(shí)的成本信息為依據(jù),才能找到實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的最佳途徑。供應(yīng)鏈成本核算的思想最初源于Handfield,R.B.,Niehols,E.L.(1999)對(duì)供應(yīng)鏈成本內(nèi)容的探討。他們不僅首次強(qiáng)調(diào)供應(yīng)鏈上成員企業(yè)間的相互關(guān)系對(duì)供應(yīng)鏈成本管理的重要性,并確定了供應(yīng)鏈成本的組成部分,最重要的是其中隱含了某些供應(yīng)鏈成本可量化(即核算)的性質(zhì)。隨后,Cooper和Slagumulder(1999)將供應(yīng)鏈上的產(chǎn)品層次、功能層次和零部件層次的成本整合進(jìn)市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)型的目標(biāo)成本中,形成了供應(yīng)鏈上目標(biāo)成本核算的流程。Stefan Securing(2001,2002)引入“交易成本”這一概念,并認(rèn)為,在對(duì)供應(yīng)鏈進(jìn)行管理時(shí),應(yīng)將生產(chǎn)、作業(yè)和交易三個(gè)層次的成本整合進(jìn)目標(biāo)成本法,并考慮三個(gè)層次之間的成本悖反關(guān)系,以尋找實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的最佳方式。隨后,Stefan Securing(2004)又將三個(gè)層次的成本引入“產(chǎn)品——關(guān)系”的二維分析框架中,形成一個(gè)三維分析模型,即供應(yīng)鏈成本核算的概念框架,并以該框架為基礎(chǔ),通過(guò)整合“產(chǎn)品——關(guān)系”矩陣的決策區(qū)域和三個(gè)成本層次的關(guān)系,將供應(yīng)鏈合作伙伴之間的關(guān)系包含到成本縮減機(jī)會(huì)的探索中,為把成本管理拓展到組織的邊界之外指明了道路。

雖然這些學(xué)者已經(jīng)開(kāi)始嘗試在供應(yīng)鏈上將客觀的供應(yīng)鏈成本因素與目標(biāo)成本法進(jìn)行整合,但僅局限于理論上的探索,并沒(méi)有提出可行的操作程序。若對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈進(jìn)行成本核算,只有量化成本數(shù)據(jù)才具有說(shuō)服力。本文將嘗試在供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的基礎(chǔ)上構(gòu)建一個(gè)全新的成本核算體系。

二、供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系的構(gòu)建思路

從我國(guó)供應(yīng)鏈的實(shí)際情況出發(fā),吸取目標(biāo)成本管理的經(jīng)驗(yàn),借鑒國(guó)外先進(jìn)管理方法,本文認(rèn)為,基于供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理下的成本核算體系應(yīng)包括六個(gè)環(huán)節(jié)。

(一)成本核算

所謂成本核算,是指對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈從原材料到零部件再到產(chǎn)品形成并銷(xiāo)售的整個(gè)過(guò)程中,各成員企業(yè)實(shí)際發(fā)生的直接成本、作業(yè)成本和交易成本進(jìn)行計(jì)算,分別得出各成員企業(yè)的核算成本,并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。它是成本管理的中心內(nèi)容,加強(qiáng)成本核算是有效地開(kāi)展成本分析匯總、目標(biāo)成本和核算成本的差異分析和目標(biāo)成本分解過(guò)程的前提和基礎(chǔ),具有極其重要的作用。

(二)成本分析匯總

首先,根據(jù)成本核算獲得的實(shí)際成本數(shù)據(jù)和其他相關(guān)資料,對(duì)實(shí)際發(fā)生成本水平的高低及其產(chǎn)生原因進(jìn)行分析,確定其歸屬;然后,按照各項(xiàng)成本發(fā)生歸屬的不同分別匯總。它是對(duì)會(huì)計(jì)核算的成本數(shù)據(jù)資料進(jìn)行進(jìn)一步處理,為與核算成本進(jìn)行的差異分析提供了進(jìn)行比較的依據(jù)。
(三)目標(biāo)成本制定

首先根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境及產(chǎn)品特征確定產(chǎn)品價(jià)格;再根據(jù)行業(yè)的總體特征、本企業(yè)產(chǎn)品的歷史資料數(shù)據(jù)等,在收入預(yù)測(cè),利潤(rùn)水平預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上,將收入減去目標(biāo)利潤(rùn)就可以得出一定時(shí)期的產(chǎn)品目標(biāo)成本水平。開(kāi)展目標(biāo)成本制定,是進(jìn)行供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算的一個(gè)基本環(huán)節(jié)。

(四)目標(biāo)成本和核算成本的差異分析

將由市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)品特征所決定的產(chǎn)品目標(biāo)成本與通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行成本核算并進(jìn)行分析匯總后所得的核算成本進(jìn)行比較,分析差異產(chǎn)生的原因。尤其是當(dāng)核算成本高于目標(biāo)成本時(shí),該差異將會(huì)導(dǎo)致成本縮減的壓力。因此,差異分析是進(jìn)行目標(biāo)成本分解的動(dòng)力來(lái)源和依據(jù)。

(五)目標(biāo)成本分解

所謂目標(biāo)成本分解是指將由核算成本和目標(biāo)成本的差異所形成的成本縮減壓力沿著供應(yīng)鏈逐步分解到各個(gè)成本單位,如:各個(gè)成員企業(yè)、甚至是產(chǎn)品功能、零部件。目標(biāo)成本分解為成本控制提供了前提。

(六)成本信息的反饋和成本控制

目標(biāo)成本信息的反饋過(guò)程實(shí)際上是對(duì)成本進(jìn)行分析的過(guò)程。目標(biāo)成本的控制過(guò)程實(shí)際上就是供應(yīng)鏈上各單位采取措施縮減成本后對(duì)新一輪的供應(yīng)鏈成本進(jìn)行核算的過(guò)程。該環(huán)節(jié)可以為整個(gè)供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系提供考核、評(píng)價(jià)的依據(jù)。

以上六個(gè)環(huán)節(jié)相互依存,相互補(bǔ)充,形成一個(gè)有機(jī)整體。將各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來(lái)并結(jié)合對(duì)供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算的具體過(guò)程進(jìn)行分析,本文形成了構(gòu)建供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系的基本思路,如圖1所示。

三、供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系的主要問(wèn)題研究

(一)間接費(fèi)用的分?jǐn)?br />
供應(yīng)鏈上成本核算的具體內(nèi)容包括:直接成本、作業(yè)成本和交易成本。直接成本包括產(chǎn)品的直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、研發(fā)成本等。也就是傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品生產(chǎn)成本。一般來(lái)說(shuō),可以直接歸入各產(chǎn)品之中。作業(yè)成本,主要指與企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的間接成本,包括宣傳廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用、庫(kù)存成本、驗(yàn)收成本、訂單處理成本等。這些費(fèi)用主要存在于管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用的科目之中。交易成本,包括獲取信息、進(jìn)行談判、簽約、激勵(lì)、監(jiān)督履約、交易變更等的費(fèi)用。其中,對(duì)直接成本的核算,主要通過(guò)直接分?jǐn)傔M(jìn)行核算;而對(duì)供應(yīng)鏈上成員企業(yè)內(nèi)的作業(yè)成本以及供應(yīng)鏈上企業(yè)間發(fā)生的交易成本則都采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。

供應(yīng)鏈作業(yè)成本法站在供應(yīng)鏈的視角上,以作業(yè)和交易為基礎(chǔ)分析間接費(fèi)用。作為供應(yīng)鏈上的每一個(gè)成員“企業(yè)”,都可看作為最終顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的一項(xiàng)作業(yè),每一項(xiàng)作業(yè)的完成都要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)生又形成一定的價(jià)值,轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè),依次轉(zhuǎn)移,直到形成最終產(chǎn)品。作業(yè)成本法通過(guò)作業(yè)分析可以有效地消除不增值作業(yè),提高供應(yīng)鏈的整體效益。同時(shí),為供應(yīng)鏈成本管理提供了準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本核算信息,對(duì)運(yùn)用供應(yīng)鏈目標(biāo)成本法進(jìn)行成本管理活動(dòng)提供了最基本也是最重要的“核算”保障。

(二)核算值與目標(biāo)值的銜接

供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算圍繞六個(gè)環(huán)節(jié),通過(guò)合理設(shè)置成本目標(biāo)并進(jìn)行目標(biāo)分解,把企業(yè)的各部門(mén)、各環(huán)節(jié),直至全體員工,連成一個(gè)有共同努力方向的保障體系,以充分發(fā)揮各方面的主動(dòng)性和積極性,全力以赴地去實(shí)現(xiàn)整個(gè)供應(yīng)鏈上的目標(biāo)總成本,并努力創(chuàng)造供應(yīng)鏈的整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。其中,通過(guò)匯總分析歷史的各單位相關(guān)成本核算數(shù)據(jù)可以分別得到各產(chǎn)品的預(yù)期成本(即核算值),而根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境所確定的價(jià)格,扣除所需要得到的預(yù)期利潤(rùn),可計(jì)算出產(chǎn)品的目標(biāo)成本(即目標(biāo)值)。

目標(biāo)值和核算值的差異分析,是將市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)品特征所決定的產(chǎn)品目標(biāo)成本與通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行成本核算并進(jìn)行分析匯總后,所得的核算成本進(jìn)行比較,分析差異產(chǎn)生的原因。成本差異一般表現(xiàn)為“有利”與“不利”。核算值低于目標(biāo)值為“有利”,反之則為“不利”。若為“不利”則應(yīng)深入到作業(yè)層次進(jìn)行分析,找出成本差異所在,然后采取控制措施,針對(duì)不合理處進(jìn)行調(diào)整,努力消除無(wú)效的作業(yè),減少非增值作業(yè),提高作業(yè)價(jià)值,降低成本耗費(fèi)。若對(duì)當(dāng)前作業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的作業(yè)成本管理后,仍然實(shí)現(xiàn)不了的目標(biāo)成本,則應(yīng)當(dāng)及時(shí)結(jié)合實(shí)際作業(yè)情況,以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù),返回設(shè)計(jì)研發(fā)部門(mén),重新修改設(shè)計(jì),降低產(chǎn)品成本,直到產(chǎn)品成本達(dá)到目標(biāo)值。

因此,對(duì)核算值和目標(biāo)值的差異進(jìn)行分析的過(guò)程,實(shí)際上就是對(duì)成本信息的反饋和目標(biāo)成本的控制過(guò)程。通過(guò)成本控制,可以事先限制各項(xiàng)成本費(fèi)用的發(fā)生,使得成本核算值不超出目標(biāo)值。目標(biāo)體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系,決定企業(yè)任何個(gè)人和部門(mén)在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)值的過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題都將影響企業(yè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此,積極的自我控制與有力的領(lǐng)導(dǎo)控制相結(jié)合是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本控制的關(guān)鍵。同時(shí)需要建立暢通的、規(guī)范的信息流通渠道和完善、科學(xué)的規(guī)章制度,以保證目標(biāo)成本核算體系能夠順利進(jìn)行。


(三)供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的產(chǎn)品生命周期思想

供應(yīng)鏈成本管理的過(guò)程中,目標(biāo)成本法的重心在于產(chǎn)品的概念和設(shè)計(jì)階段,但是其實(shí)施效果如何,除了取決于本身的合理性以外,還要考慮到在產(chǎn)品整個(gè)供應(yīng)鏈上后續(xù)階段的成本管理方法的密切配合,才能在整個(gè)產(chǎn)品生命周期中不斷優(yōu)化成本。換言之,供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理過(guò)程需要整合多種成本管理方法,以不斷提高跨組織成本管理的整體效率。這些成本管理方法包括:目標(biāo)成本法、特殊產(chǎn)品改善成本法、全面改善成本法、職能群管理、產(chǎn)品成本法。由于整合這五種方法將會(huì)導(dǎo)致成本縮減的水平更高,企業(yè)將會(huì)通過(guò)某種方式將這五種方法結(jié)合起來(lái),以降低貫穿產(chǎn)品生命周期的總成本,獲得整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
因此,產(chǎn)品生命周期的思想應(yīng)該貫穿整個(gè)供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的過(guò)程中。它強(qiáng)調(diào)供應(yīng)鏈企業(yè)間的協(xié)同合作,共同進(jìn)行成本管理。同時(shí),供應(yīng)鏈上各成員企業(yè)之間良好的合作基礎(chǔ)也為貫徹產(chǎn)品生命周期思想提供了保障。

四、結(jié)論與展望

供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系不同于傳統(tǒng)的單個(gè)企業(yè)內(nèi)部的成本核算。本文構(gòu)建的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系,通過(guò)直接分?jǐn)偤妥鳂I(yè)成本法進(jìn)行費(fèi)用的分?jǐn)?結(jié)合目標(biāo)成本法形成成本約束機(jī)制,將產(chǎn)品生命周期的思想貫徹始終,總共通過(guò)六個(gè)環(huán)節(jié)的整合為整個(gè)供應(yīng)鏈上成員企業(yè)的成本管理過(guò)程提供分析和考核的依據(jù)。

供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理在企業(yè)中具有重要的實(shí)踐價(jià)值與廣闊的應(yīng)用前景,但研究時(shí)間還比較短,到目前為止還沒(méi)有形成完善的理論體系,通用性應(yīng)用模型更是少,尚待進(jìn)一步研究的內(nèi)容很多。如:供應(yīng)鏈上影響成本的新因素,供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算過(guò)程中如何降低主觀性對(duì)核算作業(yè)成本和交易成本的影響,在非合作的復(fù)雜供應(yīng)鏈上如何進(jìn)行供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算等等。

此外,在對(duì)供應(yīng)鏈成本進(jìn)行核算的過(guò)程中,由于個(gè)人認(rèn)知能力的限制以及環(huán)境的復(fù)雜性,對(duì)成本的分析可能并不全面,因此,文中提出的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本核算體系會(huì)隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷地豐富和完善。

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