摘要：在實(shí)踐與發(fā)展科學(xué)發(fā)展觀中，養(yǎng)老保險制度科學(xué)的經(jīng)營與管理都離不開會計信息的支持，也需要會計系統(tǒng)的控制與監(jiān)督。本文在借鑒國外社會保障會計研究成果的基礎(chǔ)之上，提出完善基本養(yǎng)老保險基金會計的政策建議。在會計核算方面，要明確會計主體，會計目標(biāo)應(yīng)定位于反映受托責(zé)任，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：社保；養(yǎng)老保險；會計研究
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,以社會養(yǎng)老保險為核心的、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的社會保險(簡稱“社保”)制度改革正向縱深推進(jìn)。社保制度是市場經(jīng)濟(jì)的基本經(jīng)濟(jì)制度，健全的社保體系一直被譽(yù)為社會經(jīng)濟(jì)的“穩(wěn)定器”和維護(hù)社會公平的“調(diào)節(jié)器”。不過完善的社保體系的建立以及科學(xué)的運(yùn)營與管理都離不開會計系統(tǒng)的支持。本文為此選擇了社保體系中的基本養(yǎng)老保險基金來研究其會計問題。
1 現(xiàn)行基本養(yǎng)老保險基金會計存在的問題
我們通過對現(xiàn)行制度的分析可以看出，基本養(yǎng)老保險基金會計在基本理論、會計確認(rèn)基礎(chǔ)、賬戶設(shè)置以及基金報告內(nèi)容方面尚存在不足。
1.1 缺乏基本理論的指導(dǎo)與規(guī)范
我國目前有關(guān)基本養(yǎng)老保險基金會計的規(guī)范僅有《社保基金會計制度》和《社保基金會計核算若干問題補(bǔ)充規(guī)定》。不過它們只規(guī)定了會計科目、科目使用說明、報表種類和格式以及會計報表編制說明，這些都只是對具體操作的規(guī)范，并沒有從基本理論上對社保會計進(jìn)行指導(dǎo)與規(guī)范。所以在會計目標(biāo)、會計主體、會計信息質(zhì)量特征等方面都缺乏明確的闡述和規(guī)范。比如《社?；饡嬛贫取分袥]有明確指出會計主體，經(jīng)過分析，我們認(rèn)為社?；饡嫷暮怂阒黧w是“社保基金”，而不是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，但是在實(shí)際工作中，社保會計的經(jīng)辦人員往往會誤將經(jīng)辦機(jī)構(gòu)作為社保會計核算的主體，將經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的一些資產(chǎn)、費(fèi)用等項(xiàng)目納入社?；鸬臅嫼怂?。
1.2 會計確認(rèn)基礎(chǔ)存在弊端
現(xiàn)行的會計確認(rèn)基礎(chǔ)是完全的收付實(shí)現(xiàn)制，雖然這種方法比較簡單，可以真實(shí)地反映一定時期的現(xiàn)金流量，但是不能全面準(zhǔn)確地記錄和反映基本養(yǎng)老保險基金的債權(quán)債務(wù)情況，不能全面反映基本養(yǎng)老保險基金的運(yùn)行情況，不利于防范基金風(fēng)險，也不符合政府會計改革的趨勢。比如根據(jù)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，經(jīng)辦機(jī)構(gòu)只有在實(shí)際支付個人的養(yǎng)老保險待遇時，才作為基金支出入賬。而應(yīng)付未付形成的債務(wù)未能進(jìn)入會計核算體系，這就造成賬面記錄與實(shí)際的債務(wù)不相符，不能全面、真實(shí)、客觀地反映基金支出的過程，基金債務(wù)也沒能得到有效的會計監(jiān)控。
1.3 賬戶設(shè)置不適應(yīng)養(yǎng)老保險制度的發(fā)展
1999年國務(wù)院頒布了《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社保體系試點(diǎn)方案的通知》，該通知規(guī)定“社保統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金實(shí)行分別管理，社會統(tǒng)籌基金不能占用個人賬戶基金”。按此規(guī)定，在進(jìn)行統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金會計核算時應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行分賬處理。但是在《社?；饡嬛贫取返臅嬁颇勘碇袥]有一個單獨(dú)的個人賬戶會計核算科目，在基金收支上只設(shè)置了基本養(yǎng)老保險基金收入和基本養(yǎng)老保險基金支出科目，沒有統(tǒng)籌基金和個人賬戶之分，在基金結(jié)余中，也只是一個籠統(tǒng)的基金結(jié)余數(shù)，沒有統(tǒng)籌基金結(jié)余和個人賬戶結(jié)余的具體情況，更不能反映個人賬戶的“空賬”情況。
1.4 基金財務(wù)報告內(nèi)容不能滿足利益相關(guān)者的信息需求
《社?；饡嬛贫取分幸?guī)定，年度基金財務(wù)報告的內(nèi)容包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收支表、有關(guān)附表以及財務(wù)情況說明書。財務(wù)報告的內(nèi)容缺少現(xiàn)金流量表、報表附注以及社保基金特有的精算信息披露。對于基本養(yǎng)老保險基金，除了收支、結(jié)余的信息外，人們還很關(guān)注隱性負(fù)債的問題，現(xiàn)行的基金財務(wù)報告中并沒有涵蓋對隱性負(fù)債的測算信息，也沒有相關(guān)的補(bǔ)充信息披露。
2 完善基本養(yǎng)老保險基金會計核算的建議
根據(jù)上面的存在問題的問題，在會計核算方面，本文將從會計主體、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征及會計確認(rèn)基礎(chǔ)四個方面來對基本養(yǎng)老保險基金會計提出建議。
2.1 確定會計主體
會計主體是指會計處理經(jīng)濟(jì)活動的特定單位。凡是具有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的任何特定的獨(dú)立實(shí)體都必須進(jìn)行獨(dú)立核算，成為一個特定的會計主體。會計主體是會計理論的一個基本概念，它規(guī)定了會計對象和報表內(nèi)容的空間范圍。從社?；鸬男再|(zhì)來看，應(yīng)該屬于政府受托基金中的不可支用信托基金。為此我們認(rèn)為，我國社?；鸬臅嬛黧w應(yīng)該是各項(xiàng)社?；鸨旧?，而不是社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，也不是各項(xiàng)社保基金的集合體。(1)社?；鸬谋举|(zhì)是有特定來源和用途的資金。雖然經(jīng)辦機(jī)構(gòu)全權(quán)負(fù)責(zé)管理社?；鸬幕I集、運(yùn)營和發(fā)放，但經(jīng)辦機(jī)構(gòu)僅僅是一個托管機(jī)構(gòu)，它對社?；鸬倪\(yùn)營收益沒有所有權(quán)，也沒有處置權(quán)。換言之，經(jīng)辦機(jī)構(gòu)自身財務(wù)資源的流動是獨(dú)立于社?；鹬獾?。所以社?；饝?yīng)該作為獨(dú)立的會計主體進(jìn)行核算。(2)各項(xiàng)社?；鸬挠猛炯斑\(yùn)作過程不一樣。雖然基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等都屬于社保體系，但其基金的籌集、運(yùn)營和發(fā)放都有獨(dú)立的法規(guī)制度來規(guī)范，也都有各自不同的任務(wù)，各項(xiàng)社?；鹬g不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，不能有資金往來，不能混用。
2.2 確立會計目標(biāo)
會計目標(biāo)是關(guān)于會計所要達(dá)到境地的抽象范疇，是會計概念框架中的邏輯起點(diǎn)，統(tǒng)馭和指導(dǎo)會計信息質(zhì)量特征，會計要素，會計確認(rèn)、計量、報告等基本會計概念。社?；饡嫷男畔⑿枨笳甙ㄉ绫Ｕ叩闹贫ㄕ?、社保政策的執(zhí)行者、社?；鸬奶峁┱?、社保基金的受益者、社?；鸬耐顿Y者、社保基金的管理者以及社?；鸬谋O(jiān)督者。這些信息需求者可以分為以下兩類，即內(nèi)部使用者和外部使用者。根據(jù)我國目前的社?；鹭攧?wù)制度，社保基金的結(jié)余的投資形式僅限于特定國債和銀行存款，尚不能入市經(jīng)營，因此還不存在投資者。另外，社保基金極少承擔(dān)債務(wù)，只有臨時借款和暫收款，所以有關(guān)償債能力的信息需求也可以忽略。為此我們認(rèn)為，目前使用者主要關(guān)注的信息是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是否嚴(yán)格按照法規(guī)來籌集、運(yùn)營和發(fā)放基金，社?；鸬氖罩闆r，現(xiàn)行的社保政策的可持續(xù)性，社?；鸬倪\(yùn)營狀況和增值能力。也就是說，信息需求者更多的關(guān)注的是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的受托責(zé)任，對信息需求的目的也是用以評價經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的受托責(zé)任履行情況，所以社?；饡嬆繕?biāo)應(yīng)定位于反映受托責(zé)任。
2.3 確保會計信息質(zhì)量特征
在社?；饡嬛?，由于會計目標(biāo)定位于反映受托責(zé)任，會計信息使用者最關(guān)心的是基金的安全性、保值增值情況以及可持續(xù)性，所以可靠性應(yīng)該是社會保險基金會計信息最重要的質(zhì)量特征。但是隨著社保基金會計的改革，有關(guān)社?；鸬木阈畔⒖赡軙枰诒韮?nèi)披露，屆時，可能需要對要求如實(shí)反映的“可靠性”作一定的修正。除了可靠性與相關(guān)性，社?；饡嬓畔⒌馁|(zhì)量特征也還應(yīng)該包括可理解性和可比性等?？衫斫庑砸笏峁┑臅嬓畔⒁子诒皇褂谜呃斫夂屠?。由于社?；饡嬍菫樘厥忸I(lǐng)域服務(wù)的會計活動，必然會涉及到社?；疬\(yùn)轉(zhuǎn)過程中的專業(yè)術(shù)語，所以要使大多數(shù)使用者能夠理解會計信息，社?；饡嬓畔⒌目衫斫庑杂葹橹匾?。此外，社保基金會計信息質(zhì)量也同樣應(yīng)該受“效益>成本”原則的約束。
2.4 注重會計確認(rèn)的基礎(chǔ)
會計確認(rèn)基礎(chǔ)回答的是應(yīng)予以確認(rèn)的會計事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在何時確認(rèn)的問題。單簽可供選擇的會計確認(rèn)基礎(chǔ)主要有兩個：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。不同的會計信息需求者對會計信息有不同的需求，有的需求者需要權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息，有的需要收付實(shí)現(xiàn)制下的會計信息，有的同時需要這兩種基礎(chǔ)下的信息。我們者認(rèn)為，基本養(yǎng)老保險基金會計應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的確認(rèn)基礎(chǔ)：(1)基金的運(yùn)營活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。基金的投資收益如銀行存款利息、債券利息等應(yīng)當(dāng)在獲得權(quán)利的時候確認(rèn)為收入，而不是實(shí)際收到現(xiàn)金的時候。隨著基本養(yǎng)老保險基金運(yùn)營制度的改革，基金可能有更為廣闊的投資渠道，比如投資于股票和企業(yè)債券等，屆時就會存在確認(rèn)多種投資收益及計提投資減值準(zhǔn)備等情況。因此，只有采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，才能夠真實(shí)反映在各個時期基金投資運(yùn)營的收益情況。(2)基金的籌集采用收付實(shí)現(xiàn)制。如果基金的籌集收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，即當(dāng)期確認(rèn)的籌集收入為按照法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)征收的數(shù)額，這樣雖然能夠反映當(dāng)期應(yīng)有的收入，但如果繳費(fèi)單位欠交數(shù)額總額較大，將使得確認(rèn)的收入與實(shí)際到賬的金額差距太大，社?；鸬氖杖刖褪翘摰?。
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