隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，成立企業(yè)集團(tuán)或兼并其他公司已經(jīng)成為很多企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略上的必然選擇。組織結(jié)構(gòu)的變更引起的會計(jì)報(bào)表的變化與調(diào)整是該類企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)項(xiàng)目。本文筆者僅總結(jié)該類企業(yè)會計(jì)報(bào)表的變化，重點(diǎn)講述合并報(bào)表抵消分錄編制前的準(zhǔn)備工作，并就如何編制合并會計(jì)報(bào)表及其抵消分錄進(jìn)行論述。
一、合并報(bào)表抵消分錄編制前的準(zhǔn)備工作
合并財(cái)務(wù)報(bào)表需將企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)整體，根據(jù)內(nèi)部交易進(jìn)行相關(guān)的抵消調(diào)節(jié)，簡單地說，要把內(nèi)部交易后的資產(chǎn)還原到交易前的狀態(tài)，是以資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行的。所以在編制合并報(bào)表抵消分錄時(shí)，首先根據(jù)內(nèi)部交易的影響將其分為僅對當(dāng)期合并會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的內(nèi)部交易事項(xiàng)和對當(dāng)期及以后各期均產(chǎn)生影響的內(nèi)部交易事項(xiàng)。只有根據(jù)影響期間正確區(qū)分內(nèi)部交易的類型，才能做出正確的會計(jì)處理；其次，還需辨別企業(yè)合并行為的類型。尤其是上一會計(jì)期剛進(jìn)行合并的企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該確定合并行為是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。
（一）同一控制下的企業(yè)合并
同一控制下的企業(yè)合并，而且子公司與母公司的會計(jì)政策與會計(jì)期間等均一致，那么可以直接考慮抵消分錄。如果母子公司的會計(jì)政策或會計(jì)期間等不一致，原則上需要根據(jù)母公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間進(jìn)行相關(guān)方面的調(diào)整，使子公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間與母公司統(tǒng)一，然后再編制抵消分錄。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并
因非同一控制下的企業(yè)合并需要編制合并報(bào)表，這是最復(fù)雜的情況。首先應(yīng)需統(tǒng)一母子公司的會計(jì)政策與會計(jì)期間等；其次根據(jù)母公司備查賬上記錄的合并日子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，以此為基礎(chǔ)，編制抵消調(diào)整分錄，對被合并的子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使其能夠客觀地反映購買日子公司擁有或控制的在公允價(jià)值基礎(chǔ)上的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在合并期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。
二、合并報(bào)表多層抵消分錄的編制技巧
企業(yè)合并報(bào)表的編制可以大略地分為兩種情況。
（一）在合并當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表
該種情況下的抵消分錄相對簡單，只需根據(jù)內(nèi)部交易等關(guān)聯(lián)事項(xiàng)調(diào)整當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)即可，調(diào)整事項(xiàng)一般包括固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期股權(quán)投資、壞賬準(zhǔn)備、所有者權(quán)益等。如果母子公司之間不存在內(nèi)部交易，那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表只需將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)匯總，就沒有抵消分錄可言了。但一般情況下，母子公司之間、子公司相互之間都會發(fā)生銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等很多類型的內(nèi)部交易。因此編制抵消分錄也是必須的。
（二）企業(yè)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況下多層抵消分錄的編制
該種情況要比前者復(fù)雜的多。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，上一會計(jì)期間對同一會計(jì)事項(xiàng)可能已經(jīng)做過抵消分錄了，而該抵消只是在工作底稿上做調(diào)整，并沒有將該筆分錄記入母、子公司的會計(jì)賬簿，不影響個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，所以在下一期資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表時(shí)，為避免重復(fù)調(diào)整引起的報(bào)表合計(jì)數(shù)不一致，仍需繼續(xù)抵消。
1．影響利潤表項(xiàng)目的事項(xiàng)的抵消分錄編制
如果調(diào)整事項(xiàng)在合并報(bào)表編制前，增加了企業(yè)的所有者權(quán)益，則需借方計(jì)入“年初未分配利潤”，貸方相應(yīng)地計(jì)入對應(yīng)科目，如固定資產(chǎn)原價(jià)、無形資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)外收入等。相反，若母子公司間的交易事項(xiàng)引起所有者權(quán)益的減少，則抵消分錄應(yīng)該是借記累計(jì)折舊、營業(yè)外收入、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，貸記“年初未分配利潤”。
2．同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表項(xiàng)目的事項(xiàng)的抵消分錄
均按本期累計(jì)余額抵消，且借貸方是站在母公司與子公司不同的立場上定義的會計(jì)科目。如借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)收賬款”；借記“應(yīng)付利息”，貸記“應(yīng)收利息”等。
三、實(shí)例分析
【實(shí)例】A公司是一家規(guī)模較大的上市公司，2010年資產(chǎn)負(fù)債表日需對外提供合并會計(jì)報(bào)表。A公司在2009年1月7日以2000萬元購買B公司70%的股份。購買日B公司的所有者權(quán)益為5000萬元，其中實(shí)收資本為3000萬元，資本公積為2000萬元。假定A公司對B公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。
B公司2009年度、2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤分別為1000萬元和800萬元。B公司除按凈利的10%、5%分別提取法定盈余公積和法定公益金外，不再進(jìn)行其他利潤分配。A公司2010年12月31日應(yīng)收B公司賬款余額為600萬元，年初應(yīng)收B公司賬款余額為500萬元。已知A公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為10%。A公司在2010年12月31日含有一項(xiàng)從B公司購入的無形資產(chǎn)，是2009年1月10日以400萬元的價(jià)格購入的。B公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為300萬元。假定A公司對該項(xiàng)無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。
編制2010年A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的多層抵消分錄，顯然需要對2009年已在工作底稿中抵消的項(xiàng)目繼續(xù)抵消，以避免對同一事項(xiàng)的重復(fù)處理。
（1）抵消A公司長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益
股權(quán)投資差額 = 2000-5000×70% = -1500（萬元），按10年攤銷，每年攤銷金額為150萬元。
2009年末長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 = 2009年投資成本2000萬元+2009年末攤銷股權(quán)投資差額150萬元+2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤按70%增加長期股權(quán)投資（1000×70%）= 2850（萬元）；
2010年新增的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 = 2010年末攤銷股權(quán)投資差額150萬元+2010年按70%享有的B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤增加的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值800×70% = 710（萬元）；
則2010年末長期股權(quán)投資累計(jì)余額為2850+710 = 3560（萬元）；
盈余公積累計(jì)金額為（1000+800）×（10%+15%）= 270（萬元）；
未分配利潤累計(jì)余額為（1000+800）× 85% = 1530（萬元）；
少數(shù)股東權(quán)益累計(jì)金額為（5000+270+1530)×30% = 2040（萬元）
所以2010年末A公司長期股權(quán)投資以及B公司所有者權(quán)益抵消分錄為：
借：實(shí)收資本3000
資本公積2000
盈余公積270
未分配利潤1530
貸：長期股權(quán)投資3560
少數(shù)股東權(quán)益2040
長期股權(quán)投資
——損益調(diào)整1200
（2）抵消A公司提取的盈余公積
第一步，對2009年已抵消的提取盈余公積事項(xiàng)再抵消
借：年初未分配利潤
105（1000×15%×70%）
貸：盈余公積105
第二步，抵消2010年提取的盈余公積
借：提取盈余公積
84（800×15%×70%）
貸：盈余公積84
第三步，抵消A公司投資收益和B公司利潤分配
借：投資收益560（800×70%）
少數(shù)股東收益240（800×30%）
年初未分配利潤850
（1000×85%）
貸：提取盈余公積120
（800×15%）
未分配利潤1530
第四步，抵消母子公司之間應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款，按2010年期末累計(jì)金額抵消
借：應(yīng)付賬款600
貸：應(yīng)收賬款600
對2009年在工作底稿中抵消的壞賬準(zhǔn)備在2010年應(yīng)繼續(xù)抵消
借：壞賬準(zhǔn)備50（500×10%）
貸：年初未分配利潤50
抵消2010年提取壞賬準(zhǔn)備
借：壞賬準(zhǔn)備10
貸：管理費(fèi)用10
（3）抵消內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)和多攤銷金額
對2009年在工作底稿中已抵消的無形資產(chǎn)再抵消。
借：年初未分配利潤100
（400-300）
貸：無形資產(chǎn)100
2009年已在合并報(bào)表中進(jìn)行抵消調(diào)整的多攤銷的無形資產(chǎn)，需要在2010年編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)繼續(xù)抵消。
借：無形資產(chǎn)10
貸：年初未分配利潤10
抵消2010年多攤的無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn)10
貸：管理費(fèi)用10
