2006年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》首次區(qū)分了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，而非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報(bào)表的編制一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)和難題。其原理見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”)，但由于沒(méi)有提供具體的操作指南，實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理難度很大。本文擬通過(guò)例證方式探討非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報(bào)表編制的會(huì)計(jì)處理程序與方法，為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”的具體實(shí)施提供參考。
例1：2009年1月1日，甲公司用銀行存款3 300萬(wàn)元購(gòu)入非關(guān)聯(lián)方乙公司80%的股份并能控制乙公司。當(dāng)日，乙公司賬面所有者權(quán)益為6 800萬(wàn)元（其中股本3 000萬(wàn)元，資本公積為0，盈余公積80萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)720萬(wàn)元），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允值為4 000萬(wàn)元，差額是乙公司一項(xiàng)管理用無(wú)形資產(chǎn)的公允值比賬面值大200萬(wàn)元引起，該無(wú)形資產(chǎn)尚可使用5年，直線法攤銷。甲、乙公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一致，所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為10%。
1.2009年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)440萬(wàn)元，提取盈余公積44萬(wàn)元；宣告分派2008年現(xiàn)金股利100萬(wàn)元；因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積30萬(wàn)元。
2009年，甲公司銷售200件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價(jià)5萬(wàn)元，成本3萬(wàn)元。當(dāng)年，乙公司對(duì)外銷售150件，每件售價(jià)6萬(wàn)元。12月31日，A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3.6萬(wàn)元。
2009年6月1日，乙公司銷售一件B產(chǎn)品給甲公司，產(chǎn)品售價(jià)100萬(wàn)元，成本60萬(wàn)元，甲公司購(gòu)入后作為管理用固定資產(chǎn)入賬，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按直線法計(jì)提折舊。
2.2010年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)540萬(wàn)元，提取盈余公積54萬(wàn)元；宣告分派2009年現(xiàn)金股利110萬(wàn)元。
2010年，乙公司對(duì)外銷售A產(chǎn)品30件，每件售價(jià)2.9萬(wàn)元。12月31日，A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.8萬(wàn)元。
2009年末，甲公司作為乙公司的母公司，將乙公司納入合并范圍，編制合并報(bào)表，處理程序如下：
（一）編制內(nèi)部商品銷售和固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄
1.內(nèi)部商品銷售交易的抵銷
（1）抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益100萬(wàn)元[（5-3）×50]。
借：營(yíng)業(yè)收入 1 000
貸：營(yíng)業(yè)成本 900
存貨 100
（2）抵銷期末存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元[（5-3.6）×50]。
期末，乙公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元，但就甲、乙公司組成的企業(yè)集團(tuán)而言，該存貨并未發(fā)生減值，因此在合并報(bào)表層面，要抵銷該減值準(zhǔn)備金額。
借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 70
貸：資產(chǎn)減值損失 70
（3）確認(rèn)相關(guān)所得稅費(fèi)用的影響金額。
1）甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，已將該內(nèi)部商品銷售損益納入公司的應(yīng)稅所得，計(jì)算繳納了所得稅費(fèi)用；但就甲、乙公司組成的企業(yè)集團(tuán)而言，期末結(jié)存存貨因未對(duì)外銷售，其包含的內(nèi)部銷售損益沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，在合并報(bào)表層面不應(yīng)納入整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)稅所得。因此，形成了可抵扣暫時(shí)性差異，需確認(rèn)相關(guān)所得稅費(fèi)用的影響金額25萬(wàn)元（100×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：所得稅費(fèi)用 25
2）在合并報(bào)表層面，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷使原來(lái)形成的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，因此，確認(rèn)相應(yīng)所得稅費(fèi)用的影響金額17.5萬(wàn)元（70×25%）。
借：所得稅費(fèi)用 17.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益40萬(wàn)元（100-60）。
借：營(yíng)業(yè)收入 100
貸：營(yíng)業(yè)成本 60
固定資產(chǎn)――原價(jià) 40
（2）抵銷固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊4萬(wàn)元[40/5/2]。
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 4
貸：管理費(fèi)用 4
（3）確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響金額9萬(wàn)元[（40-4）×25%]。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 9
貸：所得稅費(fèi)用 9
（二）編制對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄
1.由于甲、乙公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一致，無(wú)須調(diào)整。
2.以甲公司在購(gòu)買日記錄的乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。
借：無(wú)形資產(chǎn) 200
貸：資本公積 200
按照調(diào)整后資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)的成本費(fèi)用。
借：管理費(fèi)用 40
貸：無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷 40
需要注意的是，母公司在合并報(bào)表層面，對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表金額的調(diào)整，不確認(rèn)應(yīng)交所得稅及所得稅費(fèi)用的影響金額。
3.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
（1）對(duì)乙公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整
借：投資收益 80
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80
（2）對(duì)享有乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈損益份額的調(diào)整，包括：將凈損益的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值；扣除甲、乙公司內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷售損益。
調(diào)整后乙公司的凈利潤(rùn)為334萬(wàn)元（440-40-100+70-40
+4），甲公司按持股比例確認(rèn)的投資收益為267.2萬(wàn)元[334×80%]。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 267.2
貸：投資收益 267.2
（3）對(duì)乙公司除凈損益外其他所有者權(quán)益變動(dòng)的調(diào)整，確認(rèn)資本公積24萬(wàn)元（30×80%）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24
貸：資本公積 24
（三）編制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄
調(diào)整后乙公司期末所有者權(quán)益各項(xiàng)的金額分別為：股本 3 000萬(wàn)元，資本公積230萬(wàn)元（0+200+30），盈余公積124萬(wàn)元（80+44），未分配利潤(rùn)――年末910萬(wàn)元（720+334-44-100）。
調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3 511.2萬(wàn)元 （3 300-80+24+267.2），甲公司確認(rèn)的商譽(yù)為100萬(wàn)元 （3 300-4 000×80%）]。
借：股本 3 000
資本公積 230
盈余公積 124
未分配利潤(rùn)――年末 910
商譽(yù) 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 511.2
少數(shù)股東權(quán)益 852.8
（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤(rùn)分配的抵銷分錄
借：投資收益 267.2
少數(shù)股東損益 66.8
未分配利潤(rùn)――年初 720
貸：提取盈余公積 44
對(duì)所有者的分配 100
未分配利潤(rùn)――年末 910
2010年，甲公司連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
（一）編制內(nèi)部商品銷售和固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄
1.內(nèi)部商品銷售交易的抵銷
（1）抵銷期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。
借：未分配利潤(rùn)――年初 100
貸：營(yíng)業(yè)成本 100
借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 70
貸：未分配利潤(rùn)――年初 70
借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5
貸：未分配利潤(rùn)――年初 7.5
（2）前期購(gòu)入的內(nèi)部銷售商品本年部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵銷處理。
1）抵銷內(nèi)部銷售商品本期外銷時(shí)轉(zhuǎn)走的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備42萬(wàn)元[70×（30/50）]。
借：營(yíng)業(yè)成本 42
貸：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 42
2）確認(rèn)前期內(nèi)部銷售商品本期實(shí)現(xiàn)外銷時(shí)的所得稅影響金額4.5萬(wàn)元[7.5×（30/50）]。
借：所得稅費(fèi)用 4.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4.5
（3）抵銷本期期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益40萬(wàn)元[20×（5-3）]。
借：營(yíng)業(yè)成本 40
貸：存貨 40
此處無(wú)需調(diào)整所得稅費(fèi)用，因?yàn)榍捌诎l(fā)生的內(nèi)部商品銷售交易，在本期仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，其期末存貨中包含的內(nèi)部銷售損益的抵銷，對(duì)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用無(wú)影響。
（4）抵銷期末存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)。
1）本期末結(jié)存存貨20件，乙公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備16萬(wàn)元[20×（3.6-2.8）]；在合并報(bào)表層面，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為4萬(wàn)元[20×（3-2.8）]，因此應(yīng)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12萬(wàn)元[16-4]。
借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 12
貸：資產(chǎn)減值損失 12
2）確認(rèn)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的所得稅影響金額3萬(wàn)元[12×25%]。
借：所得稅費(fèi)用 3
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3
2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
（1）抵銷期初固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。
借：未分配利潤(rùn)――年初 40
貸：固定資產(chǎn)――原價(jià) 40
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 4
貸：未分配利潤(rùn)――年初 4
借：遞延所得稅資產(chǎn) 9
貸：未分配利潤(rùn)――年初 9
（2）抵銷前期內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在本期多計(jì)提的折舊8萬(wàn)元[40/5]。
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 8
貸：管理費(fèi)用 8
（3）確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響金額2萬(wàn)元[8×25%]。
借：所得稅費(fèi)用 2
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2
（二）編制對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄
1.以甲公司在購(gòu)買日記錄的乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。
借：無(wú)形資產(chǎn) 200
貸：資本公積 200
借：未分配利潤(rùn)――年初 40
貸：無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷 40
借：管理費(fèi)用 40
貸：無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷 40
2.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
（1）調(diào)整前期長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)本期的影響。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 187.2
貸：未分配利潤(rùn)――年初 187.2
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24
貸：資本公積 24
（2）對(duì)乙公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整。
借：投資收益 88
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 88
（3）對(duì)享有乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈損益份額的調(diào)整。
調(diào)整后乙公司的凈利潤(rùn)為538萬(wàn)元[540-40+30×（5-2）-42+12+8]，甲公司按持股比例確認(rèn)的投資收益為430.4萬(wàn)元[538×80%]。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 430.4
貸：投資收益 430.4
（三）編制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄
調(diào)整后乙公司期末所有者權(quán)益各項(xiàng)的金額分別為：股本 3 000萬(wàn)元，資本公積230萬(wàn)元，盈余公積178萬(wàn)元（124+54），未分配利潤(rùn)――年末1 284萬(wàn)元（[910+538-54-110）。
調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3 853.6萬(wàn)元 （3 511.2-88+430.4）。
借：股本 3 000
資本公積 230
盈余公積 178
未分配利潤(rùn)――年末 1 284
商譽(yù) 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 853.6
少數(shù)股東權(quán)益 938.4
（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤(rùn)分配的抵銷分錄
借：投資收益 430.4
少數(shù)股東損益 107.6
未分配利潤(rùn)――年初 910
貸：提取盈余公積 54
對(duì)所有者的分配 100
未分配利潤(rùn)――年末 1 284
