隨著世界各國生態(tài)旅游的興起，環(huán)境審計(jì)開始被人們所重視。但環(huán)境審計(jì)在生態(tài)旅游管理實(shí)踐中的一些基本理論問題還很少有人去探討，特別是人們對生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)的概念、意義、特點(diǎn)和種類的認(rèn)識(shí)尚比較模糊，實(shí)踐中也還存在許多空白。本文從生態(tài)旅游角度出發(fā)，結(jié)合審計(jì)學(xué)基本理論，對這一問題進(jìn)行了探討。
一、環(huán)境審計(jì)的概念：從生態(tài)旅游含義中形成
當(dāng)前，衡量生態(tài)旅游規(guī)模的困難之一源于準(zhǔn)確界定生態(tài)旅游的含義很難，到目前為止生態(tài)旅游尚無明確定義，存在術(shù)語使用上的多樣性，比如可持續(xù)旅游、多樣化旅游、游獵旅游、綠色旅游、自然旅游、循環(huán)式旅游等等。一種較為流行的觀點(diǎn)是，生態(tài)旅游是一種在生態(tài)學(xué)和可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，以自然區(qū)域?yàn)閷ο?，以享受大自然和了解、研究自然景觀、野生生物及相關(guān)文化特征和人文資源為宗旨，并使當(dāng)?shù)鼐用窈吐糜纹髽I(yè)在經(jīng)濟(jì)上受益為基本原則的特殊形式的旅游行為。由此看，生態(tài)旅游強(qiáng)調(diào)的是“生態(tài)”與“旅游”的有機(jī)結(jié)合，著力解決的是傳統(tǒng)旅游無法解決的旅游區(qū)和旅游業(yè)發(fā)展中存在的生態(tài)環(huán)境、社會(huì)文化、經(jīng)濟(jì)效益等衰退問題，實(shí)質(zhì)就是追求這三者之間的平衡協(xié)調(diào)發(fā)展。從這個(gè)意義上說，生態(tài)旅游是一種可持續(xù)旅游發(fā)展模式。
從生態(tài)旅游含義看，應(yīng)用于生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)應(yīng)具有其特殊的概念，即這類環(huán)境審計(jì)在符合環(huán)境審計(jì)一般概念的前提下，還應(yīng)具有行業(yè)或產(chǎn)業(yè)性特征。由此筆者認(rèn)為，應(yīng)用于生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)，應(yīng)該是以生態(tài)學(xué)、環(huán)境審計(jì)學(xué)和可持續(xù)發(fā)展基本理論為指導(dǎo)，由特定的審計(jì)主體依據(jù)一定的生態(tài)保護(hù)法律法規(guī)、政策和環(huán)境評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)準(zhǔn)則，獨(dú)立地監(jiān)測和評價(jià)生態(tài)旅游對環(huán)境的影響及其影響程度，以確定其是否實(shí)現(xiàn)并促使其實(shí)現(xiàn)生態(tài)旅游目標(biāo)的一種審計(jì)活動(dòng)。
生態(tài)旅游目標(biāo)，決定著環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的確立。從一般意義上講，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)包括審計(jì)企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否具有公允性、合規(guī)性和績效性，其中績效目標(biāo)最為關(guān)鍵。從生態(tài)旅游概念出發(fā)，環(huán)境審計(jì)績效目標(biāo)顯然就包括監(jiān)測和評價(jià)生態(tài)旅游是否實(shí)現(xiàn)了旅游者高質(zhì)量的旅游體驗(yàn)和需求、是否實(shí)現(xiàn)了生態(tài)保護(hù)和旅游資源可持續(xù)利用以及企業(yè)、社區(qū)、當(dāng)?shù)厝罕姷壤嫦嚓P(guān)方多贏的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)。
概念中提到的“審計(jì)主體”，即為環(huán)境審計(jì)的實(shí)施者。從我國“三位一體”的審計(jì)組織體系來看，環(huán)境審計(jì)的實(shí)施者可以是公共部門審計(jì)組織，包括基于公共利益和政府監(jiān)管角度的審計(jì)機(jī)關(guān)，以及基于部門利益和行業(yè)監(jiān)管角度的旅游行政管理當(dāng)局的部門審計(jì)。不過，從根本上講，生態(tài)旅游有序發(fā)展和有效管理的關(guān)鍵還在于企業(yè)自身，所以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織應(yīng)承擔(dān)環(huán)境審計(jì)的主要工作。需要強(qiáng)調(diào)的是，環(huán)境問題是一個(gè)橫跨多學(xué)科的實(shí)踐問題和龐大的系統(tǒng)工程，企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)組織可能無法獨(dú)立完成這一任務(wù)，為此在組織安排上可考慮仍然由常規(guī)的內(nèi)部審計(jì)人員組成環(huán)境審計(jì)小組，并對原有審計(jì)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，必要時(shí)聘請相關(guān)學(xué)科的專家輔助審計(jì)；或是考慮在內(nèi)部審計(jì)組織中設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)小組，由各方面的專家組成，包括審計(jì)師、工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家等；或是考慮委托專門從事環(huán)境影響評價(jià)的機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，目前這種情況多為對企業(yè)公布的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行的第三方鑒定。
概念中提到的“獨(dú)立性”，即為環(huán)境審計(jì)的主要特征。其實(shí)，環(huán)境審計(jì)從技術(shù)層面上看并不是一項(xiàng)多么神秘和深?yuàn)W的工作，一些旅游管理部門、環(huán)境保護(hù)部門、環(huán)境影響評價(jià)機(jī)構(gòu)都可從不同層面上從事這項(xiàng)工作。之所以從審計(jì)層面上開展這項(xiàng)工作，主要是審計(jì)具有制度上和地位上的獨(dú)立性，即沒有具體參與生態(tài)旅游規(guī)劃、環(huán)評、審批、建設(shè)、管理等活動(dòng)，具有相對的獨(dú)立性，從而有利于保證評價(jià)結(jié)論的公平、公正和公允，這是審計(jì)（包括環(huán)境審計(jì)）區(qū)別于其他管理和評價(jià)工作的關(guān)鍵所在。
由于審計(jì)主體和目標(biāo)的具體差異，環(huán)境審計(jì)既可以是一種貫穿于整個(gè)生態(tài)旅游管理過程并服務(wù)于生態(tài)旅游可持續(xù)旅游發(fā)展的一種管理機(jī)制或工作安排，也可以是專門針對某一生態(tài)旅游活動(dòng)或產(chǎn)品實(shí)施的一次審計(jì)行為，或是委托專業(yè)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)環(huán)境報(bào)告實(shí)施的一項(xiàng)第三方外部鑒定。
二、環(huán)境審計(jì)的意義：從生態(tài)旅游可持續(xù)性發(fā)展中總結(jié)
作為一個(gè)依靠自然秉賦和社會(huì)遺贈(zèng)的產(chǎn)業(yè)，旅游業(yè)的發(fā)展是建立在良好的生態(tài)環(huán)境和人文環(huán)境基礎(chǔ)之上的。為了使旅游產(chǎn)業(yè)真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展，許多國家都把生態(tài)旅游放置到旅游發(fā)展的最前端，成為世界旅游發(fā)展的趨勢。同樣，生態(tài)旅游在我國近些年來也是異軍突起，已被視為實(shí)現(xiàn)旅游業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的必然形式。但總體上看，目前我國的生態(tài)旅游基本上還停留在初級(jí)階段，從生態(tài)平衡角度看，暴露出來的問題還不少。這些問題主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是生態(tài)旅游區(qū)的環(huán)境受到污染。許多旅游區(qū)的旅游活動(dòng)和設(shè)施產(chǎn)生或排放了大量的噪聲、垃圾、廢氣、廢水、廢物等，致使區(qū)域性大氣、土壤、水體等受到不同程度的污染。據(jù)我國人與生物圈委員會(huì)的調(diào)查資料顯示，在已開展生態(tài)旅游的自然保護(hù)區(qū)中，44%的存在垃圾公害，12%的出現(xiàn)水污染，11%的有噪音污染，3%的有空氣污染。二是生態(tài)旅游區(qū)的景觀被迫改變。旅游區(qū)的生態(tài)景觀因其天然性、脆弱性、敏感性，需要精心的維護(hù)，但一些生態(tài)旅游景點(diǎn)為單純追求經(jīng)濟(jì)利益而不考慮環(huán)境容量，肆意挖掘旅游資源，改變原有生物景觀，破壞原始地質(zhì)地貌，使得生態(tài)環(huán)境受到較大破壞。三是生態(tài)旅游區(qū)的動(dòng)物面臨威脅。生態(tài)旅游中一些旅游者的無序和失范行為不僅侵犯了野生動(dòng)物的生存空間，干擾了野生動(dòng)物的生命進(jìn)程，而且人與動(dòng)物的近距離接觸，還會(huì)將某些疾病傳播給野生動(dòng)物。
這些問題說明，一些生態(tài)旅游開發(fā)和經(jīng)營企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）存在較為嚴(yán)重的短期行為，并缺乏對生態(tài)旅游有效的管理。生態(tài)旅游的開發(fā)多選在原始性好、地方色彩濃、經(jīng)濟(jì)貧困落后的地區(qū)，為了盡量滿足旅游者個(gè)性化偏好，最大限度地接待和容納游客以追求利潤的最大化，一些企業(yè)不顧條件限制隨意開發(fā)或強(qiáng)化開發(fā)力度，由此帶來旅游設(shè)施和旅游項(xiàng)目過多過濫、旅游者蜂擁而至的局面，惡化了旅游區(qū)動(dòng)植物的生存環(huán)境條件。另外，缺乏生態(tài)保護(hù)意識(shí)的旅游者的增多無疑也是對生態(tài)旅游區(qū)環(huán)境的威脅。因?yàn)橐粋€(gè)旅游者就是一個(gè)污染源，旅游者的增多特別是那些缺乏生態(tài)保護(hù)意識(shí)的旅游者越多，生態(tài)環(huán)境遭到破壞和污染的可能性就越大。
為此，加強(qiáng)對生態(tài)旅游的“可持續(xù)管理”，避免過度旅游開發(fā)和不當(dāng)旅游行為對環(huán)境的影響，促進(jìn)生態(tài)旅游的可持續(xù)發(fā)展就顯得越來越迫切。其中，“可持續(xù)管理”不僅只是制定和落實(shí)一些建議旅游者在旅游過程中采取適當(dāng)?shù)男袨檫@類守則或指南，還要通過強(qiáng)化和優(yōu)化生態(tài)旅游管理以及旅游政策與環(huán)境之間的協(xié)調(diào)性以促進(jìn)生態(tài)保護(hù)。于是，作為動(dòng)態(tài)地監(jiān)測和評價(jià)實(shí)際與潛在環(huán)境影響因素，促進(jìn)生態(tài)旅游良性循環(huán)發(fā)展的環(huán)境審計(jì)便被人們所關(guān)注。在一些發(fā)達(dá)國家，環(huán)境審計(jì)已被看作是保障生態(tài)旅游和環(huán)境“可持續(xù)管理”機(jī)制中的一個(gè)組成部分，管理層可據(jù)此來決定企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)是否足以保證遵守相關(guān)法規(guī)和環(huán)境政策，并且在評價(jià)和處理環(huán)境績效以及生態(tài)問題過程中，環(huán)境審計(jì)已被看作是一個(gè)重要的監(jiān)督與反饋機(jī)制。
就企業(yè)層面而言，實(shí)施環(huán)境審計(jì)的意義表現(xiàn)在：
（一）有助于生態(tài)旅游保持良性的發(fā)展方向
通過實(shí)施環(huán)境審計(jì)能夠促使企業(yè)制定和實(shí)施符合生態(tài)旅游目的、滿足可持續(xù)發(fā)展要求的旅游產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、管理標(biāo)準(zhǔn)，形成生態(tài)友好型的循環(huán)發(fā)展模式，達(dá)到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與生態(tài)的和諧統(tǒng)一。比如，通過審計(jì)可促使企業(yè)在組織旅游過程中盡可能地利用可循環(huán)再生的資源替代不可再生資源，如太陽能、風(fēng)能和農(nóng)家肥等，使其合理地依托在自然生態(tài)循環(huán)之上。
（二）有助于降低和解決生態(tài)旅游發(fā)展中潛在的矛盾與問題
這些矛盾存在于企業(yè)、旅游者、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)與環(huán)境組成的復(fù)雜綜合體內(nèi)，這就要求能夠找到一種可靠的方法來評價(jià)和監(jiān)測生態(tài)旅游帶來的環(huán)境影響特別是負(fù)面的環(huán)境影響，在兼顧各方利益同時(shí)降低這些影響及其引起的各種矛盾。環(huán)境審計(jì)是目前國外針對旅游業(yè)持續(xù)發(fā)展中出現(xiàn)的環(huán)境問題而采用的一種新的管理手段，以此對環(huán)境績效與負(fù)債程度作出判斷，并對當(dāng)前行為帶來的環(huán)境破壞作出后期發(fā)展評估，這就有助于尋求增強(qiáng)旅游業(yè)環(huán)境正效應(yīng)和減少負(fù)效應(yīng)的機(jī)會(huì)。
（三）有助于提高生態(tài)旅游績效
環(huán)境審計(jì)的實(shí)施能夠激發(fā)員工的環(huán)保意識(shí)，發(fā)掘節(jié)省成本機(jī)會(huì)和浪費(fèi)最小化的方法，促使管理層就取得的環(huán)保成就實(shí)施有效的獎(jiǎng)懲制度和設(shè)立適當(dāng)?shù)沫h(huán)保訓(xùn)練規(guī)劃，加強(qiáng)資源和能源的動(dòng)態(tài)測量和有效利用。這對企業(yè)是有益的，也是企業(yè)履行社會(huì)環(huán)境責(zé)任、提高企業(yè)形象的一個(gè)重要舉措。
（四）有助于完善企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)
企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)通常包括四個(gè)關(guān)鍵構(gòu)成要素：環(huán)境政策、環(huán)境管理計(jì)劃、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)系統(tǒng)，搞好環(huán)境審計(jì)無疑是確保環(huán)境管理系統(tǒng)有效性的一個(gè)必不可少的環(huán)節(jié)。這四個(gè)關(guān)鍵要素組成了一個(gè)開放性的系統(tǒng)，旨在實(shí)現(xiàn)環(huán)境績效的改進(jìn)與提高。
從政府層面看，審計(jì)機(jī)關(guān)和行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過實(shí)施環(huán)境審計(jì)，能夠促使企業(yè)加強(qiáng)對旅游活動(dòng)、設(shè)施、服務(wù)以及生態(tài)環(huán)境和生態(tài)因子的有效管理，重視對旅游區(qū)建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境影響評價(jià)，加快建立生態(tài)旅游的技術(shù)和生態(tài)管理機(jī)制。這就有助于遏制企業(yè)不合理開發(fā)和破壞生態(tài)資源行為，控制旅游區(qū)環(huán)境污染，保證生態(tài)保護(hù)法律、法規(guī)和政策的執(zhí)行，提高生態(tài)保護(hù)資金使用效果，從而提高國家和地方生態(tài)旅游管理水平，促進(jìn)旅游業(yè)與生態(tài)建設(shè)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、環(huán)境審計(jì)特點(diǎn)：結(jié)合生態(tài)旅游特點(diǎn)分析
環(huán)境審計(jì)的種類很多，諸如節(jié)能減排審計(jì)、能源審計(jì)、排污權(quán)交易審計(jì)、資源審計(jì)、生態(tài)補(bǔ)償審計(jì)等等，應(yīng)用于生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)與其他環(huán)境審計(jì)相比，其特點(diǎn)主要有兩點(diǎn)：
（一）視野和起點(diǎn)更高
應(yīng)用于生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)主要是考察生態(tài)旅游中人與自然、人與其他生物、人與資源消耗之間的相互影響、相互作用，旨在尋求和發(fā)揮審計(jì)在生態(tài)保護(hù)中的有效途徑和作用。而其他一般環(huán)境審計(jì)更多的是從能源資源的消耗、“三廢”排放以及水、空氣、土壤等受到的污染等層面，考慮如何通過審計(jì)來加強(qiáng)環(huán)境治理、減少環(huán)境污染、提高能源資源使用效率。相比之下，前者的視野和起點(diǎn)要更高，比如更多的考慮了如何處理好人與自然（包括人文環(huán)境）之間的相互關(guān)系。
（二）更強(qiáng)調(diào)“人”的因素
應(yīng)用于生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)以“人”為中心，突出了如何滿足旅游者高質(zhì)量的主觀體驗(yàn)和生態(tài)保護(hù)要求。而其他一般環(huán)境審計(jì)則是以“物”為中心，強(qiáng)調(diào)的是如何減少和控制能源資源消耗和環(huán)境污染。也正是以“人”為中心，前者對公眾的參與度要求就明顯比后者要高，因?yàn)榇龠M(jìn)公眾對營造良好旅游環(huán)境的主動(dòng)參與以及維護(hù)公眾在生態(tài)旅游中的現(xiàn)實(shí)利益是其所強(qiáng)調(diào)的。為此，如何測試和引導(dǎo)企業(yè)員工、旅游者、導(dǎo)游、供應(yīng)商、當(dāng)?shù)厝罕妼ι鷳B(tài)保護(hù)的認(rèn)識(shí)和行為也就成為應(yīng)用于生態(tài)旅游中的環(huán)境審計(jì)的重要程序和內(nèi)容，這一點(diǎn)就與一般環(huán)境審計(jì)有明顯區(qū)別。
四、環(huán)境審計(jì)種類：以企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)為例
審計(jì)主體和目標(biāo)不同，環(huán)境審計(jì)種類也有所不同。對于審計(jì)機(jī)關(guān)而言，其所實(shí)施的環(huán)境審計(jì)更多的是從宏觀性、監(jiān)管性、外在性角度出發(fā)，從事生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目審計(jì)和資金使用情況審計(jì)。從項(xiàng)目審計(jì)看，主要審查生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目必要性、技術(shù)可行性、項(xiàng)目環(huán)境影響評價(jià)的合規(guī)性、項(xiàng)目質(zhì)量、項(xiàng)目投入使用后的運(yùn)行效率和效果等；從資金審計(jì)看，主要是對生態(tài)保護(hù)資金分配使用的合理性、效果性進(jìn)行審查并提出提高資金利用效率、效果的建議。而對于一個(gè)生態(tài)旅游開發(fā)和經(jīng)營企業(yè)而言，作為生態(tài)旅游的直接組織者和參與者，其自身的決策、規(guī)劃、組織、管理等一系列活動(dòng)和行為無不對環(huán)境產(chǎn)生直接影響，所以其開展的環(huán)境審計(jì)與環(huán)境管理活動(dòng)具有高度的融合性（環(huán)境審計(jì)已被視為環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分），且更為微觀、復(fù)雜。所以，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織開展的這項(xiàng)審計(jì)工作，偏重于審查與生態(tài)旅游有關(guān)的活動(dòng)、行為而不是資金、項(xiàng)目，其種類主要有：
（一）一致性審計(jì)
即檢查和評價(jià)生態(tài)旅游活動(dòng)和設(shè)施所產(chǎn)生的行為和結(jié)果（如相關(guān)活動(dòng)、噪音、資源消耗等）是否與環(huán)境法相一致。比如，檢查旅游設(shè)施造成的噪音強(qiáng)度及廢物處置和回收利用是否符合環(huán)境法的要求。
（二）就地審計(jì)
即依據(jù)一定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)場檢查和評價(jià)旅游建筑物（場所）對環(huán)境的影響情況，包括能源使用效率或廢棄物循環(huán)利用情況等。比如檢查賓館用水及廢水循環(huán)利用情況。
（三）產(chǎn)品審計(jì)
即針對所開發(fā)的某一旅游活動(dòng)，檢查和評價(jià)其是否符合環(huán)境政策和高水準(zhǔn)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)從環(huán)境友好型角度對這一活動(dòng)提出建議。比如，檢查汽車長途旅行經(jīng)營商在選擇行車路線時(shí)是否避開（或遠(yuǎn)離）古老建筑設(shè)施，以免對其產(chǎn)生不利影響。還比如，為保護(hù)某種野生動(dòng)物生育繁殖而特別提出對到該區(qū)域內(nèi)旅游的野生動(dòng)物偏好者的人數(shù)加以限制的建議。
（四）問題審計(jì)
這類審計(jì)通常是一種專題審計(jì)，以了解企業(yè)怎樣處理好特殊的、極其重要的環(huán)境問題。比如就企業(yè)員工是否具有諸如野生動(dòng)物保護(hù)和全球升溫之類的廣泛環(huán)境意識(shí)進(jìn)行測試。莫斯溫旅行公司（Moswin Tours）曾被調(diào)查其是否向那些參觀德國黑森林的游客提供學(xué)習(xí)酸雨知識(shí)的機(jī)會(huì)。問題審計(jì)只有當(dāng)一個(gè)專門的或新的環(huán)境問題被意識(shí)到時(shí)才會(huì)提出，通常不是一項(xiàng)常規(guī)的規(guī)范性的環(huán)境監(jiān)測。
（五）整體審計(jì)
此種審計(jì)覆蓋企業(yè)全部運(yùn)營過程中與環(huán)境有關(guān)的問題，經(jīng)過整體審計(jì)之后的企業(yè)環(huán)境績效應(yīng)接受外部審計(jì)的審驗(yàn)并予公開，以表明其貫徹環(huán)境政策的力度和成績，從而取得更好的外部或社會(huì)聲譽(yù)。當(dāng)然，對于一家擁有完整的環(huán)境管理系統(tǒng)的企業(yè)來講，這類審計(jì)可能是多余的。
（六）環(huán)境狀況審計(jì)
此種審計(jì)是對某一地區(qū)的環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行評估，如對希臘米提里尼（Mytilini）島上的度假勝地莫利沃斯城（Molyvos）的水質(zhì)、飲用水供應(yīng)及廢棄物產(chǎn)生和處理等檢查，以此對其環(huán)境狀況作出詳細(xì)的結(jié)論。
（七）伙伴或供應(yīng)商審計(jì)
此類審計(jì)要延伸到旅游伙伴及供應(yīng)鏈，如了解賓館食品、家具等供應(yīng)商提供服務(wù)的環(huán)保程度等。
（八）旅游者審計(jì)
這類審計(jì)往往是一種行為調(diào)查，多采用問卷調(diào)查和訪談方式以測試和判斷旅游者對于生態(tài)旅游的體驗(yàn)、態(tài)度、要求以及行為，目的在于尋求激發(fā)旅游者環(huán)保意識(shí)的種種舉措?！?
