一、抵押、質(zhì)押的特點(diǎn)
抵押是指?jìng)鶆?wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移對(duì)《擔(dān)保法》第三十四條所列財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)，而將該財(cái)產(chǎn)抵押作為債權(quán)的擔(dān)保，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)依法以抵押財(cái)產(chǎn)折價(jià)或以拍賣、變賣抵押財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。質(zhì)押也稱質(zhì)權(quán)，就是債務(wù)人或第三人將其動(dòng)產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動(dòng)產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)依法就該動(dòng)產(chǎn)賣得價(jià)金優(yōu)先受償。質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押：動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押是指?jìng)鶆?wù)人或者第三人將其動(dòng)產(chǎn)移交給債權(quán)人占有，作為債權(quán)的擔(dān)保；權(quán)利質(zhì)押是指?jìng)鶆?wù)人或第三人以其財(cái)產(chǎn)權(quán)利出質(zhì)作為債權(quán)的擔(dān)保。這兩種擔(dān)保方式的一個(gè)共同特點(diǎn)是擔(dān)保期內(nèi)擔(dān)保企業(yè)以喪失對(duì)一部分資產(chǎn)的部分或全部權(quán)利為條件提供擔(dān)保。只有在擔(dān)保期結(jié)束，且債務(wù)人清償債務(wù)時(shí)，抵押資產(chǎn)的處置權(quán)和質(zhì)押資產(chǎn)的各項(xiàng)權(quán)利權(quán)才能“完璧歸趙”；否則，債權(quán)人有權(quán)對(duì)抵押資產(chǎn)或質(zhì)押資產(chǎn)以折價(jià)、拍賣、變賣等方式優(yōu)先受償。
二、為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日的會(huì)計(jì)處理
為其他單位提供抵押和質(zhì)押擔(dān)保日，由于企業(yè)存在債務(wù)期滿債務(wù)人不能按時(shí)清償債務(wù)時(shí)，抵押人或質(zhì)押人就需要用抵押或質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)清償該債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，所以在此時(shí)，抵押人或者質(zhì)押人就需要對(duì)債務(wù)人在債務(wù)期滿時(shí)是否能夠支付債務(wù)的可能性進(jìn)行合理的估計(jì)，評(píng)估的結(jié)果可能是債務(wù)人不是很可能償還債務(wù)的本息，也可能是債務(wù)人償債能力強(qiáng)，很可能按照約定償還債務(wù)的本息，不同的情況，其處理筆者認(rèn)為如下：
一是債務(wù)人很可能償還債務(wù)本息的。在此種情況下，由于企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任很小，沒有超過很可能，所以該或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性很小，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――或有事項(xiàng)》的規(guī)定，只需要在報(bào)表附注中予以披露即可，但是質(zhì)押要求出質(zhì)人將其動(dòng)產(chǎn)移交債權(quán)人占有，故除了在報(bào)表附注中予以說明外，還需要在備查賬中予以登記。
二是債務(wù)人不是很可能償還債務(wù)的。在此種情況下，企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任可能性很大，已經(jīng)超過了很可能，所以該事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的的可能性很大，說明抵押或質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入已經(jīng)不是很可能了，已經(jīng)不符合了資產(chǎn)確認(rèn)的條件的，故對(duì)于抵押人或質(zhì)押人來講，該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)該從抵押人或質(zhì)押人的賬上注銷該項(xiàng)項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)對(duì)于企業(yè)來講該或有事項(xiàng)已經(jīng)滿足了或有事項(xiàng)中預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，所以，此時(shí)應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，而該負(fù)債的償還是以擔(dān)?；蛘哔|(zhì)押的財(cái)產(chǎn)來償還的，所以，同時(shí)為了提供真是可靠的報(bào)表信息，還需要將確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債與擔(dān)?；蛸|(zhì)押的財(cái)產(chǎn)抵銷。對(duì)于抵押或者質(zhì)押資產(chǎn)的公允價(jià)值超出可能承擔(dān)的債務(wù)金額部分，由于可以收回，可以作為一項(xiàng)債權(quán)確認(rèn)，由于該債權(quán)和企業(yè)處置抵押或質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)有關(guān)，則應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)收賬款”。而此時(shí)企業(yè)并沒有實(shí)際承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，故在稅法中不視作銷售，故暫不資產(chǎn)處置的各種稅收。同時(shí)在報(bào)表附注中也要對(duì)此事件進(jìn)行說明。其相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：
?。?）確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債
借：營業(yè)外支出 （可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
（2）將預(yù)計(jì)負(fù)債與抵押或質(zhì)押物對(duì)沖
如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 （可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
應(yīng)收賬款 （存貨公允價(jià)值-可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價(jià)值）
同時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
貸：原材料/庫存商品等
如果是固定資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
應(yīng)收賬款 （固定資產(chǎn)公允價(jià)-可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn) （原值）
營業(yè)外收入/支出（固定資產(chǎn)公允價(jià)值-固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
如果企業(yè)用無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
應(yīng)收賬款 （無形資產(chǎn)公允價(jià)-可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
累計(jì)攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn) （原值）
營業(yè)外收入/支出（無形資產(chǎn)公允價(jià)值-固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
企業(yè)用對(duì)外投資作為抵押或質(zhì)押物
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
應(yīng)收賬款 （無形資產(chǎn)公允價(jià)-可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)/持有至到期投資/長期股權(quán)投資
投資收益（對(duì)外投資資產(chǎn)公允價(jià)值-其賬面價(jià)值）
同時(shí)
對(duì)于交易性金融資產(chǎn)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資收益
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
三、為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押期間的會(huì)計(jì)處理
在企業(yè)為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押期間也應(yīng)該根據(jù)不同的情況分情況予以處理：
一是在提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日估計(jì)債務(wù)人很可能付款的。在提供債務(wù)擔(dān)保、質(zhì)押期間，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都需要對(duì)該或有事項(xiàng)，債務(wù)人還款的可能性進(jìn)行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)債務(wù)人還款的可能性達(dá)不到很可能以上，企業(yè)都應(yīng)該按照擔(dān)保的債務(wù)金額確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”的同時(shí)，還需要注銷抵押或者質(zhì)押的資產(chǎn)，其賬務(wù)處理同為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日中的第二種情況相同。
二是在提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日估計(jì)債務(wù)人不是很可能付款的。在提供債務(wù)擔(dān)保、質(zhì)押期間，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都需要對(duì)該項(xiàng)或有事項(xiàng)發(fā)生的可能性進(jìn)行檢查，應(yīng)根據(jù)情況進(jìn)行處理：第一種情況：如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能承擔(dān)的債務(wù)金額在不斷的擴(kuò)大，企業(yè)一方面應(yīng)該增加計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)應(yīng)該減少可能從抵押或者質(zhì)押的資產(chǎn)中獲得債權(quán)，即其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營業(yè)外支出
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
同時(shí)，
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：應(yīng)收賬款
第二種情況：如果發(fā)現(xiàn)債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況及還款能力有所好轉(zhuǎn)，導(dǎo)致該企業(yè)可能承擔(dān)的債務(wù)金額在下降，企業(yè)既要減少已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，同時(shí)應(yīng)該增加可能從抵押或者質(zhì)押的資產(chǎn)中獲得債權(quán)，其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：營業(yè)外支出
同時(shí)，
借：應(yīng)收賬款
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
第三種情況：如果發(fā)現(xiàn)債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況及還款能力有所好轉(zhuǎn)，導(dǎo)致債務(wù)人還款的可能性大大的提高，直至達(dá)到了50%以上的可能性，這是對(duì)于為債務(wù)人的債務(wù)提供抵押、質(zhì)押的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性已經(jīng)低于50%以下，就不符合確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的條件了，企業(yè)應(yīng)該沖銷已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的同時(shí)，轉(zhuǎn)會(huì)已經(jīng)注銷的資產(chǎn)。其會(huì)計(jì)分錄如下：
?。?）沖銷以確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：營業(yè)外支出
（2）轉(zhuǎn)回已注銷的資產(chǎn)
如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的
借：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價(jià)值）
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
應(yīng)收賬款 （存貨公允價(jià)值-可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
同時(shí)：
借：原材料/庫存商品等
貸：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
如果是固定資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：固定資產(chǎn) （原值）
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
應(yīng)收賬款（固定資產(chǎn)公允價(jià)――可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
營業(yè)外收入/支出（固定資產(chǎn)公允價(jià)值――固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
如果企業(yè)用無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：無形資產(chǎn) （原值）
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
應(yīng)收賬款（無形資產(chǎn)公允價(jià)――可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
累計(jì)攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
營業(yè)外收入/支出（無形資產(chǎn)公允價(jià)值――固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
企業(yè)用對(duì)外投資作為抵押或質(zhì)押物
借：交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)/持有至到期投資/長期股權(quán)投資
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
應(yīng)收賬款 （無形資產(chǎn)公允價(jià)――可能承擔(dān)的債務(wù)金額）
××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
投資收益（對(duì)外投資資產(chǎn)公允價(jià)值――其賬面價(jià)值）
同時(shí)
對(duì)于交易性金融資產(chǎn)
借：投資收益
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積――其他資本公積
四、為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押到期時(shí)的會(huì)計(jì)處理
一是之前企業(yè)沒有確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債同時(shí)債務(wù)人此時(shí)例行責(zé)任。這是如果企業(yè)提供的是抵押擔(dān)保則不需要任何處理，如果企業(yè)提供的質(zhì)押擔(dān)保，由于此時(shí)企業(yè)已經(jīng)收回了質(zhì)押的資產(chǎn)，因此企業(yè)應(yīng)該在備查簿中進(jìn)行登記資產(chǎn)的收回。二是之前企業(yè)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，但是債務(wù)人此時(shí)例行了責(zé)任。如果是這種情況說明已經(jīng)企業(yè)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債予以注銷和將已注銷的的資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)回。三是之前企業(yè)沒有確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，但是債務(wù)人此時(shí)沒有例行債務(wù)。由于債務(wù)人此時(shí)沒有例行債務(wù)，這時(shí)企業(yè)由于為債務(wù)人的債務(wù)提供了擔(dān)保，所以要承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，就形成了提供抵押或者質(zhì)押企業(yè)的一項(xiàng)營業(yè)外支出，由于企業(yè)為債務(wù)人例行了債務(wù)，所以以后其有權(quán)要求債務(wù)人償還企業(yè)代為例行的債務(wù)，因此根據(jù)情況，如果未來企業(yè)從債務(wù)人可以追回的可行性很高，達(dá)到了基本確定以上，且在金額能夠可靠計(jì)量（即合理估計(jì)）情況，企業(yè)還應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。其會(huì)計(jì)分錄如下：
?。?）抵押或者質(zhì)押資產(chǎn)被折價(jià)、拍賣、變賣時(shí)
如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的
借：營業(yè)外支出 （承擔(dān)債務(wù)的金額）
銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
貸：原材料/庫存商品等
如果是固定資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：營業(yè)外支出（承擔(dān)債務(wù)的金額）
銀行存款（固定資產(chǎn)折價(jià)、拍賣、變賣金額超出擔(dān)保債務(wù)的部分）
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
差額：營業(yè)外收入/支出（固定資產(chǎn)處置的損益）
如果企業(yè)用無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：營業(yè)外支出（承擔(dān)債務(wù)的金額）
銀行存款（固定資產(chǎn)折價(jià)、拍賣、變賣金額超出擔(dān)保債務(wù)的部分）
累計(jì)攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)
差額：營業(yè)外收入/支出（無形資產(chǎn)處置的損益）
企業(yè)用對(duì)外投資作為抵押或質(zhì)押物
借：營業(yè)外支出（承擔(dān)債務(wù)的金額）
銀行存款（固定資產(chǎn)折價(jià)、拍賣、變賣金額超出擔(dān)保債務(wù)的部分）
××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)/持有至到期投資/長期股權(quán)投資
預(yù)計(jì)負(fù)債
投資收益（對(duì)外投資資產(chǎn)處置的損益）
同時(shí)，
對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資收益
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
?。?）對(duì)于基本確定可以從債務(wù)人追溯回來的金額
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
四是之前企業(yè)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，但是債務(wù)人此時(shí)未例行責(zé)任。由于企業(yè)此前已經(jīng)確認(rèn)了負(fù)債，所以在此處不要在確認(rèn)，但是由于為債務(wù)人債務(wù)提供抵押、質(zhì)押擔(dān)保的企業(yè)來講由于此時(shí)為債務(wù)人例行了債務(wù)，所以，企業(yè)以后可以要求債務(wù)人歸還期代行債務(wù)的金額，所以，當(dāng)企業(yè)估計(jì)基本確定可以從債務(wù)人收回時(shí)，且金額能夠可靠地計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)如果資產(chǎn)被折價(jià)、拍賣、變賣金額與之前估計(jì)的公允價(jià)值不等，這是還需要對(duì)資產(chǎn)處置的損益進(jìn)行調(diào)整。其會(huì)計(jì)分錄如下：
首先，調(diào)整之前抵押或者質(zhì)押資產(chǎn)公允價(jià)值為其折價(jià)、拍賣、變賣金額。如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的，在折價(jià)、拍賣、變賣金額大于之前估計(jì)的公允價(jià)值時(shí)，
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
否則做相反的會(huì)計(jì)分錄。
如果是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物，在折價(jià)、拍賣、變賣金額大于之前估計(jì)的公允價(jià)值時(shí)，
借：銀行存款
貸：營業(yè)外收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
否則做相反的會(huì)計(jì)分錄。
如企業(yè)用對(duì)外投資作為抵押或質(zhì)押物，在折價(jià)、拍賣、變賣金額大于之前估計(jì)的公允價(jià)值時(shí)，
借：銀行存款
貸：投資收益
否則做相反的會(huì)計(jì)分錄。
其次，對(duì)于基本確定可以從債務(wù)人收回的部分：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
