一、引言
從國際上一些比較成功的企業(yè)管理經(jīng)驗看，完善并運轉(zhuǎn)良好的企業(yè)內(nèi)部控制是這些企業(yè)能夠在激烈的市場競爭中屹立不倒的重要基礎(chǔ)。2006年國資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風險管理指引》，目的是促進中央企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和全面風險管理工作。2008年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，使中國企業(yè)有了自己的內(nèi)部控制標準。在我國相關(guān)法律法規(guī)的要求和推動下，越來越多的國有企業(yè)開始重視內(nèi)部控制，大多數(shù)大中型企業(yè)都逐步建立了自己的內(nèi)部控制制度，企業(yè)內(nèi)部管理水平也不斷提高。我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制還處于起步階段，許多國有企業(yè)還沒有真正建立起完善的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制效果并不理想。而理論界對于企業(yè)內(nèi)部控制的研究尚局限于試圖用國外內(nèi)部控制框架規(guī)范國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)。需要提示的是，如果企業(yè)對內(nèi)部控制的形成和演進過程缺乏本質(zhì)了解，那么參照COSO的過程更多的是形式的照搬，建立的內(nèi)部控制對中國環(huán)境下的國有企業(yè)適用性弱。因此，在借鑒國外企業(yè)內(nèi)部控制成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，認真總結(jié)我國企業(yè)的特征，立足我國國有企業(yè)的現(xiàn)狀，建立健全適合我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制制度具有比較大的現(xiàn)實意義。本文從內(nèi)部控制的理論來探討我國國有企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題及改進措施。
二、內(nèi)部控制理論的發(fā)展
（ 一 ）內(nèi)部牽制階段 在20世紀30年代以前，內(nèi)部控制的發(fā)展基本停留在內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部牽制是指以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。在這一階段，許多企業(yè)為了防范和揭露錯誤，逐步探索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查日常生產(chǎn)活動的辦法，建立了內(nèi)部牽制制度。即必須進行組織上的責任分工和業(yè)務(wù)的交叉檢查或交叉控制，以便相互牽制，防止發(fā)生錯誤或舞弊，這就是現(xiàn)代內(nèi)部控制的雛形。這一階段的內(nèi)部牽制僅僅局限于一般性的經(jīng)濟制約關(guān)系。對于企業(yè)而言，這是一個基于企業(yè)個體行為層面控制的內(nèi)部經(jīng)濟制約的階段。從理論上講，只是通過組織制度表現(xiàn)出來的經(jīng)濟制約的一般性實踐活動，而沒有形成為內(nèi)部控制的概念。從功能上看，其權(quán)力制衡功能有所體現(xiàn)，但其行為導向功能還沒有顯現(xiàn)出來。
?。?二 ）內(nèi)部控制制度階段 20世紀30年代，出現(xiàn)了世界性的經(jīng)濟大危機，許多企業(yè)把傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制思想與古典管理理論結(jié)合起來，逐步形成了組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營管理活動的方法，形成了內(nèi)部控制制度。在這一階段，內(nèi)部控制作為完整的財務(wù)和其他控制體系，是由管理者根據(jù)總體目標而建立的，目的在于幫助企業(yè)經(jīng)營活動合理化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護資產(chǎn)和資源的安全；保證會計記錄的準確和完整，提供及時、可靠的財務(wù)管理信息。
?。?三 ）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段 20世紀80年代以后，由于企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境越來越復雜，經(jīng)營風險也不斷加深，西方會計和審計界對內(nèi)部控制的研究也在從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則公告第55號（SAS No.55）》中首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代原有的“內(nèi)部控制”，該公告的頒布和實施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破性成果，提出了包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序在內(nèi)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)三要素。三要素論最大的進步是將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制框架之中，而不再是將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素來看待，從而拓展了審計師在財務(wù)報表審計中考慮內(nèi)部控制的責任。
?。?四 ）內(nèi)部控制整體框架階段 進入20世紀90年代以后，由于受到信息論和高風險行業(yè)迅速發(fā)展的影響，人們對內(nèi)部控制的認識也發(fā)生了很大的變化。由美國會計學會、美國財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會、美國內(nèi)部審計師協(xié)會等贊助成立的內(nèi)部控制委員會――COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commisson）于1992年提出，并于1994年修訂的《內(nèi)部控制整體框架》報告（IC-IF），標志著內(nèi)部控制理論與實踐進入了整體框架的新階段，并被世界上許多企業(yè)所采用。IC-IF提出了關(guān)于內(nèi)部控制比較完整的定義，指出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。同時認為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成，并提出了內(nèi)部控制的三大目標：經(jīng)營的有效性和效率；財務(wù)報告的可靠性；符合適用的法律法規(guī)。
（ 五 ）企業(yè)風險管理框架階段 由于 2000年前后美國發(fā)生了安然事件等一系列財務(wù)丑聞， 投資者、公司員工和其他利益相關(guān)者因此而遭受了巨大的損失， 人們開始重點關(guān)注風險管理領(lǐng)域。COSO于 2004年發(fā)布了《企業(yè)風險管理整合框架》（ ERM-IF）， 該框架雖然是企業(yè)風險管理框架，但涵蓋了內(nèi)部控制，是對內(nèi)部控制的拓展和細化，沒有重新定義內(nèi)部控制，而是肯定了IC-IF中內(nèi)部控制定義和框架的有效性，并提出了由內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事件識別、風險評估、風險對策、控制活動、信息和交流、監(jiān)控構(gòu)成的企業(yè)全面風險管理的等要素。另外，ERM-IF在IC-IF三個目標的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標，還將IC-IF中的報告拓展到“內(nèi)部的和外部的”“財務(wù)的和非財務(wù)的報告”，該目標涵蓋了企業(yè)的所有報告。與前期的內(nèi)部控制理論相比，ERM-IF的創(chuàng)新與發(fā)展主要體現(xiàn)在：（1）拓展了內(nèi)部控制，關(guān)注于企業(yè)風險管理這一更加寬泛的領(lǐng)域， 并將內(nèi)部控制框架納入其中，認為公司不僅可以借助這個企業(yè)風險管理框架來滿足它們內(nèi)部控制的需要，還可以借此轉(zhuǎn)向一個更加全面的風險管理過程；（2）以“管理導向”取代“審計導向”，更好地體現(xiàn)了為企業(yè)管理層服務(wù)；（3）控制方式從間接的財務(wù)報告約束到直接的風險管理，明確將企業(yè)風險管理作為內(nèi)部控制的重點。將內(nèi)部控制融入到企業(yè)風險管理之中，標志著內(nèi)部控制理論體系的完善。對于正在建設(shè)和完善內(nèi)部控制的我國理論界和實務(wù)界而言，西方完善的內(nèi)部控制理論是值得我們學習和借鑒的，但我們也要立足我國自身的國情，避免盲目照搬。
三、國有企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀分析
?。?一 ）缺乏完善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu) 法人治理與內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系，完善的法人治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，法人治理結(jié)構(gòu)不健全，將導致內(nèi)部控制不完善。在規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)中，應(yīng)由股東大會選舉董事會和監(jiān)事會，再由董事會選聘經(jīng)理層來管理企業(yè)日常經(jīng)營事務(wù)，經(jīng)理層對董事會負責，監(jiān)事會對董事、經(jīng)理層進行監(jiān)督，董事會和監(jiān)事會向股東大會負責。在我國，隨著國有企業(yè)股份制改革的進行，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離，雖然形式上建立了法人治理機構(gòu)，但遠未達到權(quán)力制衡的效果，內(nèi)部人控制的現(xiàn)象仍十分普遍。很多國有企業(yè)董事長、總經(jīng)理、監(jiān)事由上級任命，且董事會與經(jīng)理人員較多重疊，董事?lián)伪O(jiān)事的現(xiàn)象也屢見不鮮。名義上，董事會和監(jiān)事會都由股東大會選舉產(chǎn)生，兩者地位平等，但在實際運作中，監(jiān)事會的地位低于董事會，造成監(jiān)事會往往被董事會和經(jīng)理層控制，其工作處于被動狀態(tài)，獨立性無法保證，職能無法正常發(fā)揮，難以對董事會和經(jīng)理層進行有效的監(jiān)督。同樣的，外部董事獨立性不強，其作用也很小。而由于財務(wù)會計信息系統(tǒng)的運作受企業(yè)經(jīng)理的直接領(lǐng)導，財務(wù)監(jiān)督被架空。如此，管理層凌駕，相互制衡的法人治理結(jié)構(gòu)無法建立，內(nèi)部控制制度不能有效運行。
?。?二 ）企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或者執(zhí)行不得力 內(nèi)部控制制度的設(shè)計要根據(jù)企業(yè)自身的目標、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、管理模式、管理平臺和管理方法以及企業(yè)所在的外部環(huán)境進行設(shè)計，要理順企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、分析流程中高風險環(huán)節(jié)，有針對性的設(shè)計控制點、控制方法和措施，適合企業(yè)的制度才便于執(zhí)行和防范風險。而目前相當一部分國有企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度不夠重視或者對內(nèi)部控制缺乏本質(zhì)的了解，建立出來的內(nèi)部控制制度要么就是殘缺不全要么就是有關(guān)內(nèi)容不夠合理，不符合其生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際需要。而有一些企業(yè)在內(nèi)部控制方面的制度制訂得比較多，但是制度間缺乏有效銜接，甚至存在“相互打架”的現(xiàn)象，導致一些制度難以具體落實到實處。執(zhí)行內(nèi)部控制制度比設(shè)計內(nèi)部控制制度更為重要，內(nèi)部控制理論只有將其付諸于實踐才有價值。一些國有企業(yè)的內(nèi)部控制在執(zhí)行上相關(guān)各方權(quán)責不清，企業(yè)董事會、管理層和員工之間缺乏明確的責任認定，企業(yè)自覺執(zhí)行內(nèi)部控制的動力不足，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)落后，且沒有得到嚴格執(zhí)行，企業(yè)內(nèi)部有關(guān)方面只是被動的執(zhí)行內(nèi)部控制，缺乏主動執(zhí)行、維護及改善內(nèi)部控制的熱情，這與西方內(nèi)部控制中充分調(diào)動企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營者、普通員工等有關(guān)方面積極性的“全員參與”的思想有一些差距，妨礙了我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效運行。同時，長期以來，我國國有企業(yè)形成的重人情、重過程、多變通的管理文化，使得主要依靠制度、程序、記錄和標準化的內(nèi)部控制難以有效執(zhí)行，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，成為一紙空文。
?。?三 ）內(nèi)外部監(jiān)督乏力 再好的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行如果缺乏監(jiān)督，內(nèi)部控制的有效性也難以得到保證。在內(nèi)部監(jiān)督方面，有些企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部審計，內(nèi)部審計機構(gòu)不完善，內(nèi)部審計的監(jiān)督職能還沒有得到真正發(fā)揮；部分企業(yè)審計理念滯后，審計部門獨立性仍然較差；部分企業(yè)審計力量不足，審計人員缺少執(zhí)行內(nèi)部控制審計所必需的勝任能力和經(jīng)驗，審計人員素質(zhì)有待提高；許多公司的內(nèi)審工作需要向管理層匯報，而不是向?qū)徲嬑瘑T會匯報，這一匯報渠道使得內(nèi)審部門在執(zhí)行業(yè)務(wù)時缺少客觀性。外部監(jiān)督方面，我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，然而監(jiān)督效果卻不盡如人意。目前，有些國有企業(yè)的管理層對資金運動各環(huán)節(jié)監(jiān)控不力，甚至擅自挪用轉(zhuǎn)移資金、貪污、犯罪等問題時有發(fā)生，缺乏對生產(chǎn)經(jīng)營活動和內(nèi)部控制執(zhí)行情況的有效監(jiān)督。其原因主要在于兩方面：一是各種外部監(jiān)督功能交叉、標準不一，加上管理分散、缺乏溝通、未能形成有效的合力；二是會計師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，以及對注冊會計師的監(jiān)督不力，使得其“經(jīng)濟警察”這一作用沒有得以有效發(fā)揮。
四、國有企業(yè)內(nèi)部控制改進的對策
?。?一 ）加強內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè) 一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境是建立和完善內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。因此，完善內(nèi)部控制必須從營造良好的控制環(huán)境入手。（1）樹立正確的內(nèi)部控制理念。公司管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度決定著整個公司的態(tài)度和行為，管理當局應(yīng)對內(nèi)部控制有深刻、全面的認識，并將其作為企業(yè)經(jīng)營管理理念的一個重要組成部分。不要把內(nèi)部控制僅僅理解為各種規(guī)章制度的制定，以為建立了各種規(guī)章制度就等于建立了內(nèi)部控制制度，從而忽視了環(huán)境建設(shè)及整個控制過程。（2）提高員工的素質(zhì)。員工對企業(yè)內(nèi)部控制的重要性體現(xiàn)在員工是企業(yè)內(nèi)部控制的實施主體，也是內(nèi)部控制的設(shè)計主體。培養(yǎng)和提高員工素質(zhì)，對貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制將會起到很大的作用。提高國有企業(yè)員工素質(zhì)的關(guān)鍵是人力資源管理機制的建設(shè)，重點是建設(shè)和強化競爭機制、考核機制、激勵機制、人才選拔和培養(yǎng)機制。在國有企業(yè)中應(yīng)大膽引入競爭和激勵機制，通過考核機制、連續(xù)培養(yǎng)計劃以及完善的社會保障體系等科學的人力資源管理手段來吸引人才、發(fā)展人才;并樹立以人為本的管理思想，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性。另外，做好內(nèi)部控制培訓工作，強化員工的風險意識，并且將其自覺落實到日常的工作之中，這將有助于樹立正確的風險管理理念和勤勉盡責的工作作風。（3）建立反舞弊機制。企業(yè)反舞弊機制是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素。企業(yè)反舞弊機制能及時發(fā)現(xiàn)人為風險、有效控制風險、提高企業(yè)內(nèi)部控制能力，是內(nèi)部控制的有效支撐。國有企業(yè)要建立反舞弊機制，首先需要建立反舞弊的控制環(huán)境，創(chuàng)建誠信的企業(yè)文化環(huán)境；其次，要建立一系列的反舞弊控制措施和信息溝通渠道以及完善的舉報機制；然后，在員工崗位職責和權(quán)力授予方面要切實落實反舞弊的職責，對已發(fā)生的舞弊事件要采取必要的調(diào)查程序及整改措施，對發(fā)生舞弊事件的責任人員應(yīng)追究責任。
?。?二 ）改善法人治理結(jié)構(gòu) 完善的公司治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境;而有效的控制環(huán)境要求組織結(jié)構(gòu)的運行有一個規(guī)范的運行程序來支撐，其設(shè)計的合理性和運行的效率性直接關(guān)系著內(nèi)部控制目標的實施效果。為此我國國有企業(yè)應(yīng)健全科學的法人治理結(jié)構(gòu)，其核心是通過特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序，在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機制。在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理分配權(quán)限、公平分配利益，并明確各自職責。在改善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的過程中，需要兩個責任主體的共同努力，并分段、分層次的進行。首先，在國資委的推動和指導下，改善治理結(jié)構(gòu)；同時，管理層要從管理基礎(chǔ)和管理手段入手，完善基礎(chǔ)管理的支撐體系，例如相對明確的組織設(shè)置與職責分工以支撐流程運行，清晰的責權(quán)分配以支撐授權(quán)審批，基礎(chǔ)的核算規(guī)范以支撐可靠、有效的預算管理體系和業(yè)務(wù)計劃體系以支撐經(jīng)營權(quán)力的下放。
?。?三 ）健全內(nèi)部審計監(jiān)督體系 COSO框架中一個重要的組成部分就是“監(jiān)控”，這項職能是由內(nèi)部審計來完成的，即對公司整個內(nèi)部控制過程的有效性實施再監(jiān)督，內(nèi)部審計的工作性質(zhì)在很大程度上代表了公司內(nèi)部監(jiān)督的好壞。同時，內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制環(huán)境的一個重要內(nèi)容，也是企業(yè)內(nèi)部控制體系的重要組成部分，它通過對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立健全和執(zhí)行的有效性進行評價，促使企業(yè)內(nèi)部控制體系不斷進行自我修復和改進。為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)改革和發(fā)展中的監(jiān)督和服務(wù)作用，企業(yè)應(yīng)當做好以下幾項工作：首先，公司董事會和管理層要提高認識，重視和發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用，明確內(nèi)部審計的職責定位，突出審計的控制職能；其二，要建立符合公司治理要求的內(nèi)部審計機構(gòu)，健全制度，完善機制，規(guī)范運作，處理好內(nèi)審機構(gòu)與董事會、管理層的關(guān)系，保障內(nèi)審機構(gòu)運行的相對獨立、客觀與權(quán)威；其三，加強審計隊伍建設(shè)，提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)；另外，應(yīng)加強審計理論和審計方法研究與創(chuàng)新，不斷推進內(nèi)部審計職能從單純財務(wù)收支審計逐步向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變，審計方式從事后審計逐步向全過程審計轉(zhuǎn)變，審計目標從差錯糾弊逐步向內(nèi)部控制評價和風險評估轉(zhuǎn)變。同時，應(yīng)擴大內(nèi)部審計范圍，使內(nèi)部審計內(nèi)容豐富化，包括財務(wù)收支審計和經(jīng)營效益審計、內(nèi)部控制審計和經(jīng)濟責任審計等。
?。?四 ）加強風險管理，建立風險管理長效機制 風險管理是企業(yè)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵，國有公司內(nèi)部控制的核心內(nèi)容就是風險控制，內(nèi)部控制制度的制定也是以審慎經(jīng)營、防范和化解風險為出發(fā)點的。企業(yè)的目標制定的風險管理的起點，在目標制定的前提下，企業(yè)應(yīng)對影響目標的風險進行事件識別，進而對識別的事項進行風險評估，風險評估驅(qū)動風險應(yīng)對，從而影響控制活動，信息與溝通和監(jiān)督貫穿于企業(yè)風險管理的整個過程，并對其余要素進行修正。為了提高風險管理能力，國有企業(yè)應(yīng)當優(yōu)化管理機制設(shè)計，建立責權(quán)利相統(tǒng)一的風險管理機制，建立風險管理良性運轉(zhuǎn)的長效機制。針對國有企業(yè)內(nèi)部控制存在的一些問題，應(yīng)當重點優(yōu)化決策機制、激勵機制、責任追究機制和反舞弊機制。
