一、企業(yè)研發(fā)支出的會計核算辦法
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動所產(chǎn)生的支出被劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩部分；由于研究活動在實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益上的不確定性,準(zhǔn)則要求企業(yè)對研究階段支出進行費用化處理，計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段支出符合條件的才能資本化,不符合條件的計入當(dāng)期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當(dāng)期損益。
企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,未滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出――費用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出――資本化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
企業(yè)購買正在進行中的研究開發(fā)項目,應(yīng)按確定的金額,借記“研發(fā)支出――資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應(yīng)當(dāng)比照自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出進行處理。
研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研發(fā)支出――資本化支出”科目的余額,借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出――資本化支出”科目。
新準(zhǔn)則允許開發(fā)費用在滿足一定條件情況下可資本化，由此可以減少企業(yè)當(dāng)期支出的費用，提升企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績，減輕經(jīng)營者的利潤指標(biāo)壓力，從而促進企業(yè)加大在研發(fā)方面的投入，加快企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和研發(fā)成果產(chǎn)業(yè)化的步伐，進一步提高企業(yè)的核心競爭力和綜合實力，這也是國家對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)及創(chuàng)新類企業(yè)的一項政策扶持。
二、研究階段與開發(fā)階段劃分中的盈余管理
研究是指為獲取新技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，研究階段的特點在于計劃性和探索性。從研究活動的特點看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)有很大的不確定性,企業(yè)無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)。因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。
開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段建立在研究階段基礎(chǔ)之上,對項目的開發(fā)具有針對性且形成成果的可能性較大。此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。
由上述分析可見，研究階段與開發(fā)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以量化，造成研究階段與開發(fā)階段的界定上存在很大彈性，對兩個階段的不同界定，將直接對企業(yè)當(dāng)前利潤造成影響。對整個研究開發(fā)過程而言，研究階段支出占研究開發(fā)支出總額比例越高，企業(yè)當(dāng)期業(yè)績越低。如下例所示：
例1：假設(shè)某企業(yè)2010年研發(fā)支出總額為40億元，該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出和開發(fā)階段支出各占研發(fā)支出總數(shù)的50％，2010年稅前利潤總額為10億元。若該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出占研發(fā)支出總數(shù)的60%，則對企業(yè)利潤的影響比較分析如下：
由此例可以直觀地看出，企業(yè)研究階段支出占研發(fā)支出總額的比例與企業(yè)利潤成反比。
三、開發(fā)階段支出資本化的盈余管理
將開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，必須同時滿足5個條件：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn),構(gòu)成無形資產(chǎn)開發(fā)成本的部分包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。
企業(yè)開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的符合資本化的5個條件在很大程度上依賴于企業(yè)管理層和會計人員的專業(yè)判斷，開發(fā)階段支出是否資本化直接影響當(dāng)期利潤。
基于以上分析，開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的認(rèn)定上，一方面，滿足資本化條件的支出越大，費用化支出越小，當(dāng)期利潤越高；同時，滿足資本化條件的支出越大，有利于將借款費用資本化，降低當(dāng)期費用，提高當(dāng)期利潤。如下表所示：
例2：假設(shè)某企業(yè)2010年研發(fā)支出為40億元，該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出和開發(fā)階段支出各占研發(fā)支出總數(shù)的50％，即開發(fā)階段支出的資本化率為50%。在此資本化率下，2010年企業(yè)稅前利潤總額為10億元。若開發(fā)階段資本化率為60%，其對企業(yè)利潤的具體影響比較如下：
此例可以說明企業(yè)在正確劃分研究和開發(fā)階段后，開發(fā)階段有條件的資本化將影響企業(yè)利潤。開發(fā)階段支出的資本化額度與利潤成正比，即開發(fā)階段支出的資本化額度越大，當(dāng)期企業(yè)利潤越高。
四、后續(xù)計量中的盈余管理
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進行攤銷，其中應(yīng)攤銷金額是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額；對使用壽命無限的無形資產(chǎn)，不需要進行攤銷，每年進行減值測試。
開發(fā)階段支出資本化部分形成無形資產(chǎn)的成本，資本化部分越大，形成無形資產(chǎn)價值越大，在既定的攤銷年限與攤銷方式下，攤銷期間攤銷額越大，攤銷期間利潤越低。可見，自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)初始確認(rèn)期間，研究開發(fā)支出資本化額與企業(yè)利潤正向相關(guān)；在自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)攤銷期間，研究開發(fā)支出資本化額與企業(yè)利潤負(fù)向相關(guān)。
通過本文的分析可知，企業(yè)選用的有條件資本化政策在客觀上帶來了研發(fā)支出會計處理選擇的自由，能夠?qū)ζ髽I(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。因此，我們應(yīng)高度關(guān)注有條件資本化下的盈余管理問題，及時進行約束和控制。
