在有關(guān)會計選擇研究的文獻(xiàn)中，可以看到盈余管理總是與會計選擇如影相隨。而會計政策變更、會計估計變更與前期差錯更正作為會計選擇的一類，自然也成為了實務(wù)界盈余管理的工具之一。理論界也對此進(jìn)行了具體研究。就現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看，學(xué)者們的研究主要集中在以下幾個方面。
1 利用會計變更和差錯更正進(jìn)行盈余管理及背后的動因分析
顏志元通過對會計估計變更公司與未變更公司、會計估計失當(dāng)公司與非失當(dāng)公司的業(yè)績進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，會計估計失當(dāng)公司明顯利用操控性應(yīng)計項目和線下項目進(jìn)行盈余管理。如哈爾濱空調(diào)股份有限公司２００７年就利用應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提方法的變更來調(diào)增當(dāng)年的利潤。我國上市公司也存在利用會計政策變更、差錯更正進(jìn)行利潤操縱的問題。
那么，這類盈余管理背后的動因是什么？研究發(fā)現(xiàn)，其不僅與一般認(rèn)為的盈余狀況和市場監(jiān)管相關(guān)，還與債務(wù)水平、企業(yè)規(guī)模、董事變更、會計師事務(wù)所變更等相關(guān)。
許良虎和趙海榮（２００８）認(rèn)為，處于敏感時點的公司（即具有融資傾向的公司、首虧公司、連續(xù)虧損公司）存在著明顯的利用會計估計變更進(jìn)行利潤操縱的嫌疑。其操縱目的無非是增大虧損年度的虧損額，為來年轉(zhuǎn)虧為盈埋下伏筆， 或者調(diào)增利潤使當(dāng)年轉(zhuǎn)虧為盈。處于非敏感時點的公司（盈利狀況穩(wěn)定的公司），一般不存在粉飾財務(wù)報表的動機，具有利用會計估計變更進(jìn)行利潤平滑的傾向。
郭超賢（２００４）應(yīng)用案例分析和描述統(tǒng)計分析的方法，認(rèn)為我國上市公司利用差錯更正進(jìn)行利潤操縱的動因為：扭虧為盈、避免連續(xù)虧損和保持再融資資格。
吳水澎、劉斌（２００４）使用１９９８－２００２年利用自愿性會計政策變更進(jìn)行巨額沖銷的Ａ股上市公司數(shù)據(jù)樣本發(fā)現(xiàn)，巨額沖銷與企業(yè)規(guī)模負(fù)相關(guān)、與董事變更比例正相關(guān)。對于前者的負(fù)相關(guān)關(guān)系在相反的層面上間接地證明了收益平滑與企業(yè)規(guī)模的正相關(guān)關(guān)系；對于后者的正相關(guān)關(guān)系與Ｍｏｏｒｅ（１９７３）基于美國上市公司數(shù)據(jù)的研究結(jié)論完全一致。這說明在我國上市公司中，管理者變更也是巨額沖銷的產(chǎn)生動因之一。
2 面對會計變更和差錯更正的市場反應(yīng)
目前，國內(nèi)關(guān)于會計變更和差錯更正的研究主要集中在變更和更正的動因等領(lǐng)域，關(guān)于會計變更的市場反應(yīng)方面的研究并不多見。
劉斌 等（２００４）研究了我國證券市場自愿性會計政策變更的市場反應(yīng)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)自愿性會計政策變更的短期和長期市場反應(yīng)均為正，而且我國投資者并不像無效應(yīng)假說所假定的那樣透過數(shù)字看出本質(zhì)。
顏志元（２００６）從會計估計變更的市場反應(yīng)角度沒有發(fā)現(xiàn)支持國內(nèi)證券市場有效的證據(jù)，相反經(jīng)驗證據(jù)與“機械性”假說相一致，也就是說市場會受到會計估計變更這種會計程序變化的系統(tǒng)影響。具體而言，（１）市場對調(diào)低利潤的會計估計變更有顯著為負(fù)的反應(yīng)，對調(diào)高利潤的會計估計變更反應(yīng)不顯著；（２）市場對有明顯失當(dāng)嫌疑的會計估計變更行為有顯著負(fù)的反應(yīng)；（３）當(dāng)年報公布同時披露盈利低于預(yù)期且當(dāng)期發(fā)生會計估計變更，市場反應(yīng)為負(fù)；對于同時公布“好消息”和會計估計變更的公司的股票，市場反應(yīng)不顯著。
3 注冊會計師對會計估計明顯失當(dāng)公司盈余管理的態(tài)度
張為國和王霞（２００４）研究發(fā)現(xiàn)，外部審計監(jiān)督對高報錯誤的產(chǎn)生并沒有顯著的解釋力，出現(xiàn)高報錯誤的報表并非更多地由小型事務(wù)所審計，而且高報錯誤的樣本與配對樣本的審計意見也沒有顯著差異，注冊會計師并未給予存在高報錯誤的報表更多的非標(biāo)意見。
而許良虎 等（２００８）通過對我國滬市上市公司２００２－２００６年的年度財務(wù)報表的研究卻得出了不同的結(jié)論，他們認(rèn)為，注冊會計師一般能站在獨立的視角，對那些有利用會計變更進(jìn)行利潤操縱嫌疑的年度財務(wù)報表做出客觀評價。但是審計質(zhì)量會受到客戶規(guī)模、利潤影響程度、有無盈余管理動機、企業(yè)財務(wù)狀況的影響。（１）劉勤和顏志元以２００１－２００４年間上市公司會計估計變更過程中暴露出的失當(dāng)會計估計為研究對象，檢驗注冊會計師的獨立審計質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)注冊會計師雖然對會計估計變更過程中的失當(dāng)會計估計表現(xiàn)出一定的獨立性，但審計質(zhì)量明顯受到客戶規(guī)模的影響。（２）劉斌 等考察了注冊會計師對１９９８－２００２年境內(nèi)上市公司自愿性會計政策變更行為所持的態(tài)度及影響注冊會計師態(tài)度的因素。研究發(fā)現(xiàn)，利潤影響程度、有無盈余管理動機、企業(yè)財務(wù)狀況和審計客戶規(guī)模是會計師事務(wù)所出具非標(biāo)審計意見的主要考慮因素。
國內(nèi)相關(guān)研究雖然結(jié)論不盡一致，但總體上肯定了當(dāng)前我國注冊會計師對上市公司的盈余管理行為具有一定的鑒別力。
4 總 結(jié)
本文從我國特有的制度背景來理解會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正這一準(zhǔn)則的具體內(nèi)容。實務(wù)界卻當(dāng)前一些企業(yè)利用這一會計準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。不少學(xué)者開始對此展開研究，就現(xiàn)有研究成果來看，這些文獻(xiàn)的發(fā)表時間均較早，利用的數(shù)據(jù)也主要是原會計準(zhǔn)則頒布前后幾年的數(shù)據(jù)，而最近幾年這方面的研究成果在高端雜志發(fā)表較少。因此：（１）我們可以借鑒他們的研究模型更新最近的數(shù)據(jù)，并同他們的研究結(jié)論對比，看是否出現(xiàn)了相反的結(jié)論，最后試圖找出導(dǎo)致相反結(jié)論的影響因素。（２）我們也可以拓展前人的研究領(lǐng)域，嘗試研究不同類別的會計變更和差錯更正之間的相互影響，如企業(yè)是否可能通過前期差錯更正糾正失當(dāng)?shù)臅嫻烙嬜兏?；深入研究這類盈余管理背后的動機，如是否可能出于向銀行借款的目的，銀行又是否能夠識別這一盈余操縱行為；其他控制約束因素，如獨立董事等。
