跟蹤審計是近年來我國結(jié)合國內(nèi)外先進(jìn)理論和實(shí)踐逐漸推行的一種現(xiàn)代審計的新模式，是對傳統(tǒng)審計模式的反思和揚(yáng)棄。它由事后審計向事前審計、事中審計延伸，變結(jié)果審計為過程審計，該理論和實(shí)踐的應(yīng)用，延長了審計鏈，大大提高了審計效能。但是，如果能從管理者角度進(jìn)一步進(jìn)行研究，整合、規(guī)范建設(shè)工程跟蹤審計所涉及的各個利益關(guān)聯(lián)方的行為，可能會取得更好的效果。本文基于管理者視角，結(jié)合目標(biāo)管理理論和跟蹤審計方法，對西昌學(xué)院圖書館跟蹤審計的實(shí)踐進(jìn)行研究，并得出相關(guān)結(jié)論和政策建議。
1 研究的主要理論基礎(chǔ)
1.1 目標(biāo)管理理論
目標(biāo)管理理論是由現(xiàn)代管理大師彼得·德魯克在泰羅的科學(xué)管理和行為科學(xué)管理理論的基礎(chǔ)上提出的，該理論強(qiáng)調(diào)各個利益關(guān)聯(lián)方共同參與完成具體的可行的能夠客觀衡量的目標(biāo)［１］。在《管理：任務(wù)責(zé)任和實(shí)踐》一書中，德魯克認(rèn)為管理者的職責(zé)主要有：
?。?）管理者負(fù)責(zé)決策某項(xiàng)組織行為將要達(dá)到什么目標(biāo)、應(yīng)該采取什么方法；
?。?）管理者負(fù)責(zé)整合各個與實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)目標(biāo)有關(guān)聯(lián)的利益關(guān)聯(lián)方，讓合適的利益關(guān)聯(lián)方去做合適的工作；
?。?）管理者負(fù)責(zé)構(gòu)建相應(yīng)的保障平臺，讓合適的利益關(guān)聯(lián)方必須且愿意去完成自己的工作。
1.2 跟蹤審計
跟蹤審計是近年來我國結(jié)合國內(nèi)外先進(jìn)理論和實(shí)踐逐漸推行的一種現(xiàn)代審計的新模式，是對傳統(tǒng)審計模式的反思和揚(yáng)棄，它由事后審計向事前審計、事中審計延伸，變結(jié)果審計為過程審計［２］ 。該方法通過對建設(shè)工程項(xiàng)目投資決策階段、設(shè)計階段、招標(biāo)階段、施工階段和竣工階段的真實(shí)性、合法性和效益性的審查、監(jiān)督，從而實(shí)現(xiàn)事前控制、事中控制和事后控制的全過程控制。該方法強(qiáng)調(diào)以事前控制為主［３］ ，事前、事中、事后控制并舉，通過合理使用人財物等實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目投資經(jīng)濟(jì)效益或社會效益最大化［３］ 。
2 西昌學(xué)院圖書館工程跟蹤審計的實(shí)踐
西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程由西昌學(xué)院投資建設(shè)，西昌市建筑勘測設(shè)計院設(shè)計，施工單位為西昌市土木建筑工程有限公司，監(jiān)理單位為涼山州監(jiān)理公司，中介協(xié)審單位為北京中喜大華造價咨詢有限公司成都分公司。
西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程，建筑面積２２ ３０１．３１平方米，框架結(jié)構(gòu)，９度抗震設(shè)計，地上５層。該工程于２００８年８月１２日進(jìn)行公開招投標(biāo)，西昌市土木建筑工程有限公司以低于控制價２３．６１％（投標(biāo)控制價３ ６００萬元，中標(biāo)價２ ７５０萬元）中標(biāo)； ２００８年９月５日簽訂施工合同，２００９年１０月２１日進(jìn)行正式驗(yàn)收并通過驗(yàn)收。工程結(jié)算送審工程造價約３ ９８６．９９萬元，審定造價為２ ５８８．６７萬元。核減造價１ ３９８．３１萬元，審減率３５％。從管理者的角度來看，該工程跟蹤審計的做法主要有：
2.1 確定跟蹤審計的目標(biāo)
為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會效益雙重最大化，學(xué)院黨委、行政高度重視學(xué)院審計處牽頭實(shí)施的跟蹤審計工作，經(jīng)過認(rèn)真研究，確定了此次跟蹤審計的目標(biāo)：一是在確保質(zhì)量、工期的前提下實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目投資最少；二是在進(jìn)行真實(shí)性、合法性審查的同時，積極配合紀(jì)委、監(jiān)察部門搞好廉政建設(shè)，確?！耙淮贝睒欠看Ａ⑵饋?，一批批干部成長起來”。
2.2 制定跟蹤審計控制流程
為切實(shí)做到西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程事前、事中和事后的全過程控制，學(xué)院黨委、行政完全同意審計處的意見，并制定審計處、中介協(xié)審單位跟蹤審計控制流程：投資決策階段（參與可行性論證等）；設(shè)計階段（參與設(shè)計方案論證等）；招標(biāo)階段（參與招標(biāo)文件審核、招標(biāo)公示審查、合同條款審查等）；施工階段（隱蔽工程、臨時工程、交叉工程量的核實(shí)、設(shè)計變更審核、簽證審核、工程進(jìn)度款審核、索賠審核等）和竣工階段（竣工結(jié)算）。
2.3 整合跟蹤審計各利益關(guān)聯(lián)方
西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程跟蹤審計各利益關(guān)聯(lián)方主要有隸屬于學(xué)院的紀(jì)委、監(jiān)察處、審計處、后勤管理處、計財處、圖書館和不隸屬于學(xué)院的勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理、中介協(xié)審、材料、設(shè)備生產(chǎn)廠家及供貨方等。對于有隸屬關(guān)系的部門，學(xué)院通過集權(quán)與分權(quán)、激勵與約束、聯(lián)席會議、文件會簽等方式來整合它們之間的關(guān)系，讓它們廉潔自律、積極進(jìn)取，共同為實(shí)現(xiàn)學(xué)院的目標(biāo)而努力； 對于無隸屬關(guān)系的單位，學(xué)院通過招投標(biāo)、合同等方式來整合它們之間的關(guān)系，讓它們各負(fù)其責(zé)、各享其利；對各利益關(guān)聯(lián)方，學(xué)院黨委、行政都充分保障審計部門“對真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、監(jiān)督”的權(quán)力。
2.4 構(gòu)建跟蹤審計控制支撐平臺
為了使跟蹤審計能夠順利進(jìn)行，西昌學(xué)院構(gòu)建了兩大支撐平臺。
?。?）觀念支撐平臺。通過對《中華人民共和國審計法》、《四川省審計條例》等法律、法規(guī)和相關(guān)政策的宣傳、討論，讓管理層、各利益關(guān)聯(lián)方充分認(rèn)識到跟蹤審計的合法性、必要性和必須性，讓它們從觀念上積極地接納跟蹤審計；通過審計部門在跟蹤審計工作中廉潔、專業(yè)、敬業(yè)的展示，讓它們從觀念上主動地支持、配合跟蹤審計工作。
（2）制度支撐平臺。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是學(xué)院根據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)和政策，以院內(nèi)文件的形式規(guī)定審計參與的范圍、內(nèi)容和強(qiáng)度；二是學(xué)院根據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)和政策，在與院外利益關(guān)聯(lián)方合同中規(guī)定審計參與的范圍、內(nèi)容和強(qiáng)度，從而在制度層面確保跟蹤審計的順利運(yùn)行。
2.5 實(shí)施全過程跟蹤審計
在實(shí)施過程中，西昌學(xué)院審計處、中介協(xié)審單位的具體做法是：
（1）積極參與項(xiàng)目可行性、設(shè)計方案論證。結(jié)合四川省教育發(fā)展規(guī)劃、西昌學(xué)院“十二五”發(fā)展規(guī)劃和學(xué)院校區(qū)發(fā)展實(shí)際以及抗震設(shè)計的需要，積極參與項(xiàng)目可行性、設(shè)計方案論證，最終同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)職能部門一起確定了建筑面積、設(shè)計方案等內(nèi)容。
（2）對招標(biāo)控制價進(jìn)行審核。將原清單中偏低的可調(diào)材料價格調(diào)整到正常水平（此部分在結(jié)算中依據(jù)相關(guān)政策法規(guī)可以調(diào)整，會大大增加工程結(jié)算價格，進(jìn)而超出預(yù)算控制價）；將原清單中偏高的不可調(diào)部分材料價格調(diào)整到正常水平，如裝飾工程中的?；u達(dá)到１０５元／平方米。另外對工程量差異較大的項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整，如：塑鋼隔斷工程量由１ ２００平方米修改為８０６．８７平方米，減少近３３％。
?。?）嚴(yán)格審核招標(biāo)文件。審計部門會同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)察處、后勤管理處領(lǐng)導(dǎo)一起嚴(yán)格審核了招標(biāo)文件，針對招標(biāo)文件中的不合理?xiàng)l款進(jìn)行了修正，使其符合相關(guān)法律法規(guī)；對原招標(biāo)文件中對潛在投標(biāo)人有排斥性的條款進(jìn)行了修正，擴(kuò)大潛在招標(biāo)人的選擇范圍，加之不設(shè)立門檻，不劃圈子，盡量宣傳工程情況，歡迎各地建筑行業(yè)企業(yè)參加投標(biāo)，避免了圍標(biāo)和串標(biāo)的情況；在通過充分并且激烈的競爭后，中標(biāo)單位下浮了２３．６1％中標(biāo)，此舉節(jié)約了近８５０萬元的建設(shè)資金。
（4）嚴(yán)格審核施工合同，參與施工合同談判。在合同談判時，針對施工單位的低價中標(biāo)，審計部門會同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)察處、后勤管理處領(lǐng)導(dǎo)一起制定了積極的應(yīng)對措施，并一起參與合同談判；在談判中指出施工單位投標(biāo)文件中的錯誤和低于成本報價問題（耗量打折）；在合同中明確差額履約保證金的退還比例與時間。另外，由于土建工程中鋼材等可調(diào)價材料在工程造價中所占比重非常大，故對材料價格的走勢做出了精準(zhǔn)的判斷，經(jīng)過商議在合同中加上了關(guān)于材料調(diào)整數(shù)量劃分的具體條款，并在現(xiàn)場告知施工單位鋼材等材料下一步的走勢情況和國家對四川災(zāi)后材料價格的控制意圖，使得施工單位在結(jié)算中無法在材料價格的走勢上占建設(shè)單位的便宜，僅此一項(xiàng)節(jié)約造價約２００萬元。
（5）嚴(yán)格控制工程變更程序。在整個審計過程中，審計部門會同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)察處、后勤管理處制定了工程變更的管理辦法，廢除了“設(shè)計單位出變更—施工單位實(shí)施—實(shí)施結(jié)束報決算”的傳統(tǒng)變更程序，建立了“施工單位立項(xiàng)報告（附相應(yīng)變更價款說明）—監(jiān)理工程師審核—業(yè)主批準(zhǔn)實(shí)施”的變更程序，學(xué)校決策時既有科學(xué)性，又兼顧經(jīng)濟(jì)性，確保造價在可控范圍內(nèi)。
?。?）嚴(yán)格工程索賠管理。工程索賠屬于經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償行為，而不是懲罰，不能僅僅認(rèn)為是約定價款的增減，更應(yīng)理解為承包方的索賠和業(yè)主反索賠。在這里應(yīng)充分體現(xiàn)審計人員高智能型人才的特點(diǎn)，既要維護(hù)雙方的利益，又把工程造價控制在滿意的范圍內(nèi)，如按照公平、公正、合理合法的原則，認(rèn)真處理了地板磚采購、消防防火卷簾門和ｃｆ１－ｃｆ９窗等項(xiàng)目清單錯誤等問題，讓施工單位心服口服。
?。?）深入現(xiàn)場，加強(qiáng)調(diào)查取證工作。跟蹤審計人員會同審計部門管理人員隨時深入施工現(xiàn)場，加強(qiáng)資料收集（尤其是可能引起造價調(diào)整的資料）和調(diào)查取證工作，核對工程變更，特別是對臨時工程、交叉工程、現(xiàn)場隱蔽工程的工程量的核實(shí)調(diào)查取證，做到結(jié)算時胸有成竹。
?。?）嚴(yán)格審核工程簽證。本工程根據(jù)合同特點(diǎn)，審計部門與建設(shè)單位現(xiàn)場負(fù)責(zé)人、監(jiān)理工程師建立了良好的溝通機(jī)制，對施工單位的簽證嚴(yán)格把關(guān)，所有的簽證都采取了復(fù)核措施，杜絕了重復(fù)和不合理簽證的發(fā)生。
?。?）竣工結(jié)算公平、公正、合理、合法。工程結(jié)算送審工程造價約３ ９８６．９９萬元，審定造價為２ ５８８．６７萬元。核減造價１ ３９８．３１萬元，審減率３５％。主要審減原因：①工程量計算誤差，如：基礎(chǔ)挖土方，報審工程量３４ ９６４．２９２立方米，審定工程量為２７ １２４．７４立方米；余土外運(yùn)，報審工程量１５ ６０８．５２４立方米，審定工程量９ ０００．８５立方米；獨(dú)立基礎(chǔ)，報審工程量１ ５７５．３３２立方米，審定工程量１ ０８３．６立方米；Ｃ３５矩形柱，報審工程量１ ６７４．２１６立方米，審定工程量１ ５１７．８７立方米。②綜合單價誤差，如鋼材等可調(diào)材料按合同約定未按材料信息價調(diào)差。③多計或重復(fù)計算工程項(xiàng)目，如：平整場地；場地挖土方等。
3 結(jié)論及政策建議
通過對西昌學(xué)院圖書館跟蹤審計的實(shí)踐剖析，結(jié)合目標(biāo)管理理論，我們得出如下結(jié)論：跟蹤審計延長了審計鏈，大大提高了審計效能。但是，如果建設(shè)工程項(xiàng)目投資主體管理層能結(jié)合目標(biāo)管理理論進(jìn)一步加強(qiáng)管理，將會取得更好的效果。為此，我們對建設(shè)工程項(xiàng)目投資主體提出如下政策建議：
?。?）建設(shè)工程項(xiàng)目盡量實(shí)行跟蹤審計，如果內(nèi)審力量不足，可以通過比選、招標(biāo)的方式確定廉潔、專業(yè)、敬業(yè)的中介協(xié)審單位參與。
?。?）實(shí)行跟蹤審計的同時，項(xiàng)目投資主體管理層必須加強(qiáng)管理，其工作內(nèi)容主要是：①確定跟蹤審計的目標(biāo)。②制定跟蹤審計控制流程。③整合跟蹤審計各利益關(guān)聯(lián)方。④構(gòu)建跟蹤審計控制支撐平臺。
