２００６年我國發(fā)布新審計準則，要求審計師對企業(yè)的內(nèi)部控制設計和執(zhí)行進行評價。２００８年財政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)逐步實施。無論出于外部合規(guī)的要求還是內(nèi)部管理改進的需要，目前很多企業(yè)正在建設和完善內(nèi)控體系。本文所探討的是內(nèi)控體系中的一個容易被忽視卻非常重要的部分，即關于Ｅｘｃｅｌ應用的管控策略問題。由于管控策略設計與管控目標的設定有密切關系，本文以財務報告可靠性為目標設計Ｅｘｃｅｌ應用管控策略，這一項研究內(nèi)容無論對于審計師或是內(nèi)部管理者都具有很好的應用價值。
1 Ｅｘｃｅｌ應用及其分類
?。牛悖澹焓俏④涢_發(fā)的Ｏｆｆｉｃｅ辦公軟件套件中的一個產(chǎn)品，它和其他類似的軟件都屬于電子表格計算軟件（Ｓｐｒｅａｄｓｈｅｅｔ），例如Ｌｏｔｕｓ１－２－３?！半娮颖砀裼嬎丬浖笔且员砀穹绞竭M行數(shù)據(jù)編輯，具有分類、排序、篩選、匯總以及公式、函數(shù)、宏等運算功能的ＩＴ工具軟件。從ＩＴ發(fā)展的演進過程看，最初ＩＴ應用軟件的設計和使用都由ＩＴ工程師來完成，業(yè)務部門將信息處理需求（包括數(shù)據(jù)的自動運算）連同數(shù)據(jù)提交給ＩＴ部門來處理，ＩＴ部門處理完成后反饋給業(yè)務部門使用，由此造成ＩＴ使用效率低，甚至成為業(yè)務運營的瓶頸。但是當ＰＣ普及到個人以后，很多ＩＴ工具被開發(fā)出來，這些工具軟件可以由非ＩＴ專業(yè)的用戶自行進行簡單開發(fā)和運行，這就大大提高了ＩＴ效率和靈活性。這種思想及其成果被稱為最終用戶計算（ＥＵＣ，Ｅｎｄ－Uｓｅｒ Cｏｍｐｕｔｉｎｇ），Ｅｘｃｅｌ工具就是成果之一，它被運用到各種具體的企業(yè)業(yè)務場景和流程中，由用戶自行進行數(shù)據(jù)歸集和處理，形成各種各樣具有特定功能的具體應用。這種應用的具體形式可能是單個Ｅｘｃｅｌ表，也可能是由一組關聯(lián)表構(gòu)成的一個工作簿，例如報價單就是一項Ｅｘｃｅｌ應用。本文關注的正是這些具體的Ｅｘｃｅｌ應用。
?。牛悖澹鞈每梢愿鶕?jù)用途分為業(yè)務文件編制和數(shù)據(jù)歸集、業(yè)務跟蹤和監(jiān)控、分析決策等。還可以根據(jù)其復雜性分為以下3類。
（1）復雜度低：執(zhí)行記錄功能，例如發(fā)票執(zhí)行狀況記錄表、庫存臺賬等。
?。?）復雜度中：執(zhí)行簡單計算功能。進行簡單分類、匯總、排序和簡單運算，或者進行標準化格式轉(zhuǎn)化以用于合并或者系統(tǒng)輸入接口。例如銷售收入月趨勢分析表、收入地區(qū)分布表、標準記賬憑證等。
（3）復雜度高：支持復雜計算功能，其典型特點就是運用復雜公式、函數(shù)、宏、規(guī)劃求解等高級計算功能，并涉及表格內(nèi)單元格和多個表間引用、嵌套和鏈接，通過輸入?yún)^(qū)域、加工區(qū)域和輸出區(qū)域的標準格式化定義，將Ｅｘｃｅｌ設計成一個小的信息系統(tǒng)。這種類型的應用一般具有特殊目標，例如投資決策模型、銀行付息還款模型等，還可以作為確定交易金額的支持性文件或?qū)嫹咒浀侨肟傎~或財務報表披露時的復雜基礎文件。對于Ｅｘｃｅｌ進行復雜度歸類是風險分析手段之一，復雜度越高則Ｅｘｃｅｌ應用的風險越大。
2 Ｅｘｃｅｌ應用與財務報告可靠性關系的分析
Ｅxcel應用與財務報告可靠性關系的分析涉及以下兩個層次。
2.1 日常業(yè)務操作層次
（１）業(yè)務數(shù)據(jù)的編制和歸集。例如在Ｅｘｃｅｌ表中編制報價單、訂單、生產(chǎn)計劃、訂貨計劃，編制代理商銷售返點計算單、銷售人員績效工資計算單，在財務工作中編制預算、憑證，在合并會計報表時處理抵消分錄等。在Ｅｘｃｅｌ表中記錄了進入總賬或者財務報表的數(shù)量和金額，包括交易層次的發(fā)生金額和賬戶層次的余額數(shù)據(jù)等。
（２）交易的跟蹤和監(jiān)督。Ｅｘｃｅｌ可用來跟蹤和監(jiān)督日常工作以便支持業(yè)務操作流程，包括流水記錄和日志。例如登記發(fā)票的開列和結(jié)算狀況的列表，記錄合同的基本信息和執(zhí)行狀態(tài)的列表，記錄項目立項和執(zhí)行狀態(tài)的列表等，它替代了傳統(tǒng)的紙質(zhì)書面記錄方式。聚焦于財務報告循環(huán)來看，Ｅｘｃｅｌ可用于記錄與財務有關的數(shù)據(jù)監(jiān)督和控制。
2.２ 分析決策層次
?。牛悖澹斓牧咙c是便于用戶自己進行靈活的數(shù)據(jù)加工處理分析工作，而不需要時時求助于ＩＴ開發(fā)人員。例如應用于內(nèi)審的分析性工作，為問題或者舞弊的發(fā)現(xiàn)提供線索，為問題解決提供思路；應用于決策模型的編制，為管理決策提供支持。在財務領域則用于財務分析和決策支持，評價財務數(shù)據(jù)的合理性。
從上述分析可以看出，在財務報告循環(huán)中Ｅｘｃｅｌ應用可能直接構(gòu)成財務報告系統(tǒng)輸入的源文件（Ｓｏｕｒｃｅ Ｄｏｃｕｍｅｎｔ）數(shù)據(jù)，也可能構(gòu)成憑證輸入的支持性文件數(shù)據(jù)（Ｓｕｐｐｏｒｔ Ｄｏｃｕｍｅｎｔ），因此其正確性將直接影響財務報告可靠性；Ｅｘｃｅｌ編制的日志文件可能構(gòu)成從交易到報告整個鏈條的審計線索，或者在評估財務數(shù)據(jù)合理性過程中發(fā)現(xiàn)舞弊線索，從而間接影響財務報告可靠性。
3 Ｅｘｃｅｌ應用的總體風險狀況
?。牛悖澹鞈蔑L險來自許多方面，例如數(shù)據(jù)輸入錯誤、公式設定錯誤、使用過程中被隨意地不當篡改等。按照一般風險評估方法，風險大小是發(fā)生風險的概率和可能造成損失的乘積。從風險發(fā)生概率視角分析，由于Ｅｘｃｅｌ軟件功能強大和使用方便，大多數(shù)員工都具備Ｅｘｃｅｌ操作的基本技能，因此在企業(yè)日常工作中的應用十分廣泛，而Ｅｘｃｅｌ使用的廣泛性和目前實務界Ｅｘｃｅｌ控制缺失的普遍性為風險發(fā)生的大概率提供了客觀的環(huán)境基礎。從數(shù)量規(guī)模看，在一個Ｅｘｃｅｌ文件的眾多編輯單元格中，哪怕僅存在極少量沒有被察覺的錯誤，但對于一個整體Ｅｘｃｅｌ文件來說，就不是討論錯誤存在性問題，而是存在多少個錯誤的問題了，審計師則需要評價這些錯誤累計的審計重要性大小，實證研究表明事實上在Ｅｘｃｅｌ應用中發(fā)生錯誤的數(shù)量規(guī)模是任何一個組織無法接受的。從風險造成損失的視角來看，由于Ｅｘｃｅｌ數(shù)據(jù)錯誤造成決策失誤，造成財報數(shù)據(jù)錯誤，造成組織聲譽的下降，其損失無法準確估計。在普華永道（ＰＷＣ）２００４年發(fā)布的一份關于電子表格計算的文件中提到一個案例：由于使用Ｅｘｃｅｌ時發(fā)生了“剪切和粘貼”小錯誤導致一家公用事業(yè)公司用遠遠超過預期的價格購買了一份套期保值合約，造成２ ４００萬美元損失。
